CONTABILITATE -; CURS 1

Capitolul I: Bazele teoretice si organizatorice ale contabilitatii generale

1. S.C. -; sfera de actiune a contabilitatii financiare v3j20jv
2. Sistemul contabil al intreprinderii
3. Normalizarea contabila
4. Planul contabil general
5. Cadrul contabil conceptual
6. Principii contabile general admise
7. Principiile si regulile evaluarii
8. Raportul dintre contabilitate si fiscalitate
9. Utilizatori de sisteme financiare si cerintele lor.

1. S.C.- sfera de actiune a contabilitatii financiare

Contabilitatea apare din necesitatea de a raspunde problemei gestiunii valorilor economice separate patrimonial in cadrul entitatilor. Entitatile patrimoniale constituie sfera de actiune a contabilitatii.

A. Intreprinderi
- obiect: activitati economice in vederea profitului;
- regii autonome, societati comerciale, persoane fizice/juridice care desfasoara activitati cu scop lucrativ.

B. Institutii publice
- obiect: activitati de interes general non-profit;
- invatamant, sanatate, cultura
Criteriile de diferentiere a intreprinderilor sunt: obiectul activitatii, forma juridica de organizare, forma de proprietate.

2. Sistemul contabil al intreprinderii

- reprezinta ansamblul principiilor, normelor, regulilor, instrumentelor, procedeelor si tehnicilor de asigurare a informatiilor necesare conducerii intreprinderii.

Componente: a. norme, reguli, procedee si metode aplicabile contabilitatii (conceptual); b. reguli si instrumente utilizate (PDCG, registre contabile, formulare privind activitatea financiar-contabila, bilantul) -; de aplicare.

Surse: a. legale si reglementate:
- surse internationale ale dreptului contabil (directive europene, standarde internationale)
- surse nationale (texte legislative: Legea contabilitatii, Codul Comercial, Legea societatilor comerciale, intreaga legislatie economica). b. alte surse de drept contabil:
- doctrina contabila (raspunsuri ministeriale in probleme financiar-contabile, recomandari profesionale, literatura contabila).

Concepte de organizare:
1. Monismul contabil: presupune existenta unui singur circuit de influente contabile, adica o singura contabilitate, atat pentru functiile interne, cat si pentru cele externe ale intreprinderii.
2. Dualismul contabil: presupune separarea in doua categorii -; una care reda imaginea intreprinderii in exterior (contabilitate financiara) si alta care descrie procesele interne ale intreprinderii (contabilitate de gestiune).

Contabilitatea financiara:
· obiect: circuitul patrimonial al intreprinderii luat in totalitate ca entitate gestionata;
· scop: determinarea la inchiderea exercitiului financiar a situatiei patrimoniului si a rezultatului global al exercitiului;
· asigura informatiile necesare completarii situatiilor financiare;
· are la baza norme unitare, aplicabile tuturor intreprinderilor.

Contabilitatea de gestiune (manageriala):
· obiect: calculatia costurilor, stabilirea rentabilitatii produselor, lucrarilor si serviciilor, precum si intocmirea, executia si controlul;
· scop: determinarea periodic a rezultatelor analitice (pe produse) si furnizarea de date necesare fundamentarii deciziilor privind gestiunea intreprinderii;
· informatiile sunt utilizate numai in interiorul intreprinderii, au caracter confidential si tin de strategia adoptata de fiecare intreprindere;
· este obligatorie, dar nu are la baza norme unitare, ea se organizeaza si se conduce de catre fiecare intreprindere in functie de specificul activitatii si de nevoile proprii.

CURS 2

3. Normalizarea contabila

Este procesul prin care se armonizeaza elaborarea de norme si principii contabile. Procesul de normalizare contabila din diferite tari a condus la 3 tipuri de normalizare contabila:
1. de tip statal -; normele sunt elaborate si puse in aplicare de un organism public (Franta, Germania, Romania). La noi organismul care se ocupa de normalizarea contabila este Ministerul Finantelor Publice prin Directia de Reglementari Contabile.
2. de tip pragmatic -; normele sunt elaborate de organisme ale profesiei conatbile si sunt puse in aplicare tot de ele (Marea Britanie)
3. de tip mixt -; normele sunt elaborate de asociatii profesionale si sunt puse in aplicare prin interventia publica a statului (SUA).

Existenta normalizarii contabile implica existenta unor dispozitive ale normalizarii -; la nivel national -; Planul Contabil General. Dincolo de acest nivel, fenomenul de dezvoltare, la nivel de grup de tari, au convenit la o normalizare regionala (Comisia Economica europeana elaboreaza norme contabile sub forma directivelor europene).
Fenomenul de mondializare -; normalizarea internationala facuta de un Comitet al Standardelor Internationale de Contabilitate, ale caror standarde au caracter de recomandari si sunt puse in aplicare dupa legiferarea de fiecare tara.

4. Planul Contabil General

Este cadrul si instrumentul normalizarii contabile la nivel national.
El constituie o teorie care ghideaza practica contabila la nivelul unei tari. Ca instrument al normalizarii contabile, poate fi recomandat sau impus celor vizati.
Trebuie sa aiba un continut adecvat. Este formata din:
- ansamblul de principii si reguli contabile
- lista de conturi si recomandari pentru utilizarea lor
- vocabular contabil
- metode si proceduri pentru organizarea contabila.

Nota: Planul Contabil General nu se confunda cu Planul de Conturi General, care este o parte a lui.

5. Cadrul contabil conceptual

Se numeste in prezent cadrul general de intocmire si prezentare a situatiei financiare. Este definit ca un sistem coerent de obiective si principii fundamentale legate intre ele, susceptibile sa conduca la formarea de norme si sa indice natura, rolul si limitele contabilitatii finaciare si ale situatiilor finaciare.
Cadrul general trateaza urmtoarele probleme:
1. obiectivul situatiei financiare;
2. elementele ce compun situatia financiara;
3. recunoasterea elementelor situatiei financiare;
4. evaluarea elementelor;
5. conceptele de capital si mentinerea de capital.

1. Obiectivul situatiei financiare este acela de a furniza o informare cu privire la situatia financiara a intreprinderii, perfomanta activitatii, evaluarea situatiei financiare. Pentru a raspunde acestui obiectiv cadrul general face urmatoarele precizari:

· intocmirea conturilor anuale presupune: a. aplicarea unei contabilitati de angajamente; b. afirmarea starii de continuitate a activitatii.
· informatiile situatiei financiare trebuie sa prezinta anumite caracteristice: a. sa fie inteligibile -; intelese usor de utilizator, cu conditia ca acestia sa cunoasca activitatea desfasurata de intreprindere si sa aiba cunostinte contabile; b. informatiile sa fie pertinente (relevante) -; influenteaza deciziile economice ale utilizatorului. Pertinenta informatiilor se apreciaza prin: marimea semnificatiei informatiilor sau impartialitatea lor; c. sa fie credibile (fiabile) -; utilizatorul trebuie sa aiba incredere in ele, sa fie convins ca informatiile sunt corecte, nu duc la interpretari eronate; d. sa fie comparabile in timp la aceeasi intreprindere si in spatiu intre intreprinderi similare

2. Elementele ce compun situatia financiara sunt:
- bilantul contabil;
- notele la situatia financiara;
- situatia fluxului de numerar;
- situatia modificarii capitalului propriu.

3. si 4. vezi capitolul situatii finaciare.

5. Aici sunt cunoscute doua concepte: a. capital financiar = activul net = capital propriu al intreprinderii b. capital fizic = capacitatea productiva a intreprinderii, bazata pe productia fizica (unitati produse zilnic).

Celor doua tipuri de capital le corespund doua tipuri de mentinere:

a. mentinerea capitalului financiar -; profitul este obtinut atunci cand valoarea financiara a activelor nete de la sfarsitul perioadei este mai mare decat cea de la inceputul perioadei (dupa excluderea contributiilor proprietarului la cresterea de capital si a distributiei de capital in favoarea actionarilor). b. mentinerea capitalului fizic -; profitul este obtinut atunci cand fondurile necesare pentru a realiza o capacitate de productie la sfarsitul perioadei este mai mare decat cele de la inceputul perioadei (dupa excluderea contributiilor proprietarului la cresterea de capital si a distributiei de capital in favoarea actionarilor).
Alegerea unui concept trebuie sa aiba la baza necesitatea utilizarii de informatii contabile. Predomina capitalul financiar.

6. Principiile contabile general admise

Sunt ipoteze si conventii contabile ce au aparut ca rezultat al observatiilor si experientelor practice, plecand de la cazuri practice repetate s-a ajuns la generalizari. Aceste principii evolueaza in timp -; unele se perfectioneaza, altele apar sau dispar.
In prezent pe plan international exista un consens cu privire la denumirea acestora si la structura lor.
Prin Directiva IV CEE s-a adoptat o denumire conuna a principiilor contabile generale. Exista un numar mare de principii. La noi, prin reglementare armonizata s-au adoptat 9 principii:

1. Principiul prudentei: nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a venitului, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior. Prudenta consta in contabilizarea oricaror pierderi probalile si necontabilizarea profiturilor sperabile.

· principiul este legat de evaluarea patrimoniului si opereaza la finele oricarui exercitiu, cand pentru fiecare element din patrimoniu se compara valoarea contabila cu valoarea de inventar (actuala, de piata). Diferenta rezultata are semnificatii diferite si se contabilizeaza diferit pentru elementele de activ si cele de pasiv:
- pentru activ: cand valoarea contabila este mai mare decat valoarea de inventar rezulta o diferenta negativa, un minus de valoare care, daca minusul are caracter definitiv se contabilizeaza pe seama analizei (cheltuieli = analiza), daca minusul nu are caracter definitiv se contabilizeaza pe seama provizioanelor pentru depreciere (cheltuieli = provizioane); cand valoarea contabila este mai mica decat valoarea de inventar, rezulta o diferenta pozitiva, un plus de valoare contabila care nu se contabilizeaza.
- pentru pasiv: cand valoarea contabila este mai mica decat valorea de inventar rezulta o diferenta pozitiva, un plus de valoare, care daca are caracter ireversibil este un plus de datorie si se contabilizeaza ca atare, daca are caracter reversibil se contabilizeaza ca provizion; cand valoarea contabila este mai mare decat valoarea de inventar, rezulta un minus de valoare contabila, care daca este ireversibil se contabilizeaza ca o reducere de datorii, iar daca este reversibila nu se contabilizeaza.

2. Principiul permanentei metodelor: consta in continuitatea aplicarii regulilor si normelor privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor de patrimoniu si a rezultatelor, asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor contabile.

· nerespectarea acestui principiu are diferite implicatii, in final in plan financiar si fiscal
· nu trebuie inteles rigid (metodele odata alese nu pot fi schimbate -; nu). Schimbarea metodelor se face de la un exercitiu la altul daca ea este determinata de cauze obiective (exemplu: schimbul de metoda contabila decisa in intreprinderile in privinta prezentarii situatiei financiare, inclusiv a metodelor de evaluare, datorita schimbarii reglementarilor contabile, fiscale, a corectarii de erori ce provin din exercitiul precedent). Conditia este ca orice schimbare de metoda sa faca obiectul unei informari in notele situatiei financiare, unde trebuie calculati si indicatorii influentati, in principal rezultatele finale.

3. Principiul continuitatii activitatii: se considera ca intreprinderea isi continua in mod normal functiile, intr-un viitor previzibil, fara a intra in starea de lichidare sau de reducere a activitatii.

· Continuitatea/ Necontinuitatea se stabileste la sfarsitul exercitiului si are 2 consecinte pentru intreprindere: a. metoda de evaluare: in cazul continuitatii evaluarea bunurilor in bilant se face la valoarea lor actuala ?, iar in cazul necontinuitatii pentru evaluarea bilantiera se folosesc alte valor (valori lichidative). b. aplicarea practicilor contabile: decuparea veniturilor intreprinderii in exercitii?, elaborarea unor cheltuili pe mai multe exercitii, utilizarea costurilor istorice(?) in evaluarea patrimoniului. Pentru continuitate se opereaza cu aceste practici. Pentru necontinuitate intervin particularitati:
- durata exercitiului financiar poate fi mai mica de 1 an;
- diferitele cheltuieli ce urmau a fi etalate pe mai multe exercitii viitor, sunt contabilizate in exercitiul curent;
- se renunta la aplicarea costurilor istorice, etc.

4. Principiul independentei exercitiului
5. Principiul intangibilitatii
6. Principiul necompensarii
7. Principiul pragului de semnificatie
8. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului

9. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si pasiv.

CURS 3

4. Principiul independentei exercitiului : presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera. Rezulta ca aplicarea acestui principiu este legata de impartirea activitatii intreprinderii pe perioade contabile denumite exercitii financiare. In mod normal, exercitiul financiar are o perioada de un an, dar pot fi intalnite si cazuri cand perioada este mai mica de un an, cazurile de inceput a activitatii si de sfarsit. Aplicarea principiului are ca rezultat urmatoareale consecinte:
· practicarea unei contabilitati de angajamente, care implica inregistrarea veniturilor in momentul vanzarii bunurilor, executarii lucrarilor si prestarii serviciilor si al cheltuielilor in momentul primirii acestora. Exemplu: vanzarea unui bun in exercitiul n se constata ca venit al exercitiului n, chiar daca incasarea se face in n+1; cumpararea unor stocuri in exercitiul n se contabilizeaza in exercitiul n, chiar daca plata se face in exercitiul n+1.
Nota: in practica romaneasca, cheltuielile cu stocurile nu in momentul cumpararii stocurilor, ci in momentul consumului acestora, rezultatele financiare fiind identice cu cele calculate in varianta contabilizarii stocurilor ca cheltuieli.
· utilizarea conturilor de regularizare. Conturile de regularizare imbraca doua forme: a. cheltuieli si venituri constatate in avans (conturile 471, 472) b. cheltuieli de platit si venituri de primit. Cheltuielile de platit sunt consecinta datoriilor pentru imprumuturile primite, pentru bunurile primite in anumite conditii (fara factura) si pentru datoriile diverse (fata de buget, de personal). Exemple: contul 168 -; datorii aferente si datorii asimilate, 408 -; furnizori, facturi de primit, 5186 -; datorii de platit. Daca o intreprindere a contractat un imprumut in anul n, cu rambursarea in rate anuale, la finele fiecarui an, ea calculeaza dobanda pentru perioada de folosire a imprumutului. Dobanda se contabilizeaza prin operatia: 666 = 168 (cheltuieli privind dobanzile -; dobanzi aferente imprumuturilor). Veniturile de primit sunt consecintele creantelor pentru creditele acordate, pentru bunurile vandute fara facturi si pentru creantele diverse. Exemple: contul 2678 -; dobanzi aferente creantelor imobilizate, 418 -;clienti, facturi de intocmit, 5187 -; dobanzi de incasat. Daca presupunem ca la finele exercitiului o intreprindere vinde produse fara factura, vanzarea se contabilizeaza prin operatiunea: 418 = 701 ( clienti, facturi de intocmit -; venituri din vanzarea produselor).
· necesitatea calcularii amortizarii si provizioanelor la sfarsitul fiecarui exercitiu. In tarile din occident, perioada de gestiune este considerata anul financiar, la noi perioada de gestiune sunt considerate lunile de gestiune si apoi exercitiul fianciar -; amortizarea se calculeaza si se contabilizeaza luna de luna, provizioanele se calculeaza si se contabilizeaza la finele anului.
· mentionarea in notele la situatiile financiare a cheltuielilor si veniturilor privind exercitile anterioare
· contabilizarea unor evenimente posterioare inchiderii exercitiului, dar anterioare inchiderii conturilor.

Capitolul II -; Contabilitatea capitalurilor

I. Delimitarea si structurile privind capitalurile
II. Cantabilitatea capitalurilor proprii
III. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli
IV. Contabilitatea datoriilor pe termen lung

I. capitalurile exprima sursele de finantare cu caracter stabil ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al intreprinderii (?). determinativul „stabil” marcheaza prezenta acestor surse la dispozitia intreprinderii pe o perioada mai mare de un an, se mai numesc si capitaluri permanente. Luand in considerare modul de constituire financiara, se grupeaza in:

1. capitaluri proprii -; se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinantare si din alte surse financiare nerambursabile. Structura capitalurilor proprii este redata in conturile din clasele 10 -; 12.

2. provizioane pentru riscuri si cheltuieli -; sunt fonduri constituite la inchiderea exercitiului financiar pe seama cheltuielilor (prin autofinantarea si sunt destinate finantarii pierderilor si cheltuielilor probabile si exigibile in viitor, certe, dar nedeterminate ca volum). Componentele sunt redate in grupa 15.
3. datoriile pe termen lung -;exprima resurse financiare straine puse la dispozitia intreprinderii de terte persoane pe termen mediu (1-5 ani) si pe termen lung (peste 5 ani). Componentele sunt redate in grupa 16.
Nota: Cele trei categorii de capital mentionate formeaza la un loc capitalul permanent al intreprinderii. Capitalul permanent nu se confunda cu pasivul bilantului. Pasivul este mai cuprinzator, in sensul ca include si alte elemente cum ar fi -; datoriile pe termen scurt, pasivele de regularizare si asimilate.

II. Contabilitatea capitalurilor proprii
1. Contabilitatea capitalului social
2. Contabilitatea primelor de capital
3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
4. Contabilitatea rezervelor
5. Contabilitatea rezultatului reportat
6. Contabilitatea subventiilor pentru investitii
Nota: Subventiile pentru investitii (131) figureaza in planul de conturi in categoria conturilor de capital. Ele au fost raportate pani acum drep capitaluri proprii. Potrivit standardelor internationale, tinand cont de natura lor, ele sunt raportate in bilant ca venituri in avans.

1. Contabilitatea capitalului social : este partea principala a capitalului propriu. Se constituie la infiintarea intreprinderii, ca o conditie a existentei si functionarii acesteia, constitutia fiind realizata prin aportul propietarilor. Fiind un capital investit, reprezinta creante reziduale -; la lichidarea intreprinderii sunt achitate mai intai obligatiile fata de creditori si numai ceea ce ramane revine actionarilor. Initial capitalul social se determina ca marime la infiintarea intreprinderii, si apoi se modifica in sensul cresterii capitalului sau reducerii capitallui, fiecare modificare facandu-se pe diferite cai.
In principiu capitalul social se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea nominala inscrisa pe actiunile sau pe partile sociale in calitate lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominala impune calculul si evidenta distinctiva a primelor de capital. Intrucat actionarii sunt titulari de valori negociabile, in sistemul de gestionare a intreprinderii, valorii nominale i se asociaza si alte categorii de valori: a. valoarea de piata = este valoarea de vanzare-cumprare a actiuniilor, stabilita de regula rpin negociere la bursa de valori. In stransa legatura cu valoarea de piata si valoarea nominala este pretul de emisiune al actiunilor -; trebuie platit de persoanele care subscriu actiunile in momentul emiterii lor, poate fi egal, mai mare sau mai mic decat valoarea nominala. b. Valoarea de rentabilitate = este valoarea bazata pe rezultatele financiare ale intreprinderii si care imbraca doua forme:
· valoarea financiara -; exprima echivalentul corespondent capitalizarii dividentului anual pe actiune la o rata medie a dobanzii de plata. Se calculeaza ca raport intre dividentul distribuit pe o actiune si rats medie a dobanzii pe piata. Exepmlu: divident/actiune= 1000 lei r medie= 20% val. financiara = 1000 lei/ 20%= 5000 lei
· valoarea de randament -; valoarea dividentului + a profitului net pe o actiune, care se pot capitaliza la o rata medie a dobanzii de piata.
Exemplu: divident= 1000 lei pr.net/act.= 2000 lei dobanda medie= 20% valoarea de randament= (1000 lei+2000lei)/ 20% = 6000 lei. c. valorea patrimoniala = este valoarea calculata pornind de la situatia patrimoniala evidentiata in bilant. Se disting 3 forme:
· valoarea contabila (valoarea bilantiera) -; raportul intre activul net contabil si numarul de actiuni, in care activul net contabil este egal cu A real -; datoriile.
· valoarea intrinseca -; se calculeaza intre activul net intrinsec si numarul de actiuni, unde activul net intrinsec este egal cu activul net contabil minus provizioanele pentru riscuri si cheltuieli nejustificate minus capitalul subscris nevarsat.
· valoarea de lichidare - cea care rezulta din vanzarea fortata a intreprinderii intr-un interval limitat.

Contituirea capitalului social se face la infiintarea intreprinderii, cand, prin legislatie, prin statutul societatii si prin contractul de societate trebuie indeplinite anumite conditii. Principalele prevederi legale (legea 31/1990 republicata, privind societatile comerciale) sunt:
- marimea capitalului social
- numarul de actionari sau asociati
- valoarea nominala minima a actiunilor sau partilor sociale
- felul si structura aporturilor
- dat constituirii si datele varsarii ulterioare a capitalului subscris.
Toate aceste prevederi se diferentiaza dupa forma juridica a intreprinderii (SA, SRL).
Conturile specifice utilizate la constituire -; 101, 456.

Exemplu: La 01.01.n se constituie societatea pe actiuni X prin subsciptie publica, capitalul subscris 6 milioane, divizat in 6000 de actiuni cu valoare nominala de 1000 de lei (considerata egala cu pretul de emisiune). Structura capitalului subscris: aport in numerar = 4000 actiuni, aport in natura = 2000 de actiuni, din care 1500 de actiuni pentru constructii si 500 de actiuni pentru marfuri. Incasarea aportului, aportul in numerar se incaseaza:50% la subscriere si 50% la 01.06.n. aportul in natura se aduge integral la subsciere.

Operatiunile contabile la 01.01.n:
1. subscrierea capitalului
456= 1011 6 milioane (6000 actiuni*1000 lei/actiune= 6000000)
2. a. Incasarea primei transe in numerar
5121= 456 2 milioane (4000 actiuni* 1000 lei/actiune* 50%=2000000) b. inregistrarea aportului adus in natura
% =456 2000000
212 1500000
371 500000
3. schimbarea formei capitalului (nevarsat in varsat)
1011= 1012 4000000
4. 01.06.n -; se incaseaza transa a II-a pentru restul actiunilor subscrise in numerar
5121= 456 2000000
5. schimbarea formei capitalui
1011= 1012 2000000

456 -; creanta fata de actionari, se lichideaza in doua momente (01.01 si 01.06), creanta dispare.
1011 -; se transforma in doua momente in capital varsat

Bilant

A B
5121 -; 4 000 000 lei 1012 -; 6 000 000 lei
212 -; 1 500 000 lei
371 - 500 000 lei
T.A -; 6 000 000 lei T.P. -; 6 000 000 lei

Caz general de constituire a capitalului social

La constituirea capitalului se intalnesc doua cazuri practice:
1. actionarii efectueaza varsamantul transelor urmatoare cu antarziere
2. actionarii se afla in stare de dificultate financiara.

CURS 4

1. Actionarii efectueaza varsaminte cu intarziere: legea prevede ca pentru perioada de intarziere ei sa suporte dobanda calculata de intreprindere si daunele produse de nedepunerea capitalului. Dobanda se calculeaza in functie de valoarea capitalului nedepus, de numarul de zile de intarziere si de procentul de dobanda practicat de banca comerciala unde intreprindere are deschis contul. Dobanda se constituie pentru intreprindere ca venit financiar, contabilizat in contul 768 (alte venituri financiare.....). Daunele se calculeaza in functie de indici adoptati de fiecare intreprindere, cel mai des utilizat fiind rentabilitatea capitalului social. Daunele calculate se contabilizeaza ca venit din exploatare, in contul 758 (alt venituri din exploatare).
Continuare aplicatia din cursul 3: Consideram ca toti actionarii care au subscris actiuni noi, efectueaza al doilea varsamant la 1.09.n, cu o intarziere de 3 luni si ca pentru aceasta s-au calculat dobanzi de 100000 lei si daune de 50000 lei.

La 1.09.n incasarea celei de-a doua transe se contabilizeaza prin operatiile:

a. 5121 = % 2150000
456 2000000 (4000 actiuni*1000lei/actiune*50%)
768 100000
758 50000 b. 1011 = 1012 2000000

2. Actionarii se afla in stare de dificultate financiara, adica nu maui pot efectua varsarea transelor urmatoare. Legea 31/1990 prevede ca mai intai ei trebuie sa fie somati public, prin intermediul unei publicatii de mare audienta si daca nu depun capitalul actiunile lor sa fie anulate si sa se emita spre vanzare actiuni noi, in acelasi numar, fiecare purtand numarul actiunii vechi. Ele vor fi emise la un pret de emisie egal, mai mic sau mai mare decat valoarea nominala. Diferenta dintre valoarea actiunilor noi incasate si retinerile reprezentand varsamintele neefectuate de vechii actionari, dobanzile calculate si cheltuielile de publicitate si de reclama la care se adauga daunele societatii se restituie vechilor actionari. Si in acest caz dobanzile si cheltuielile de publicitate se contabilizeaza ca venituri financiare, respectiv din exploatare.
Continuare aplicatia din cursul 3: Cosideram ca la 1.06.n toti actionarii care au subscris actiuni noi in numerar se afla in stare de dificultate financiara. Actiunile lor sunt anulate si sunt emise actiuni noi: pretu de emisie=1020 lei, care s-au incasat la 1.09.n. dobanda este de 100000 lei si cheltuielile de publicitate+daune=50000 lei

Operatiunile la 1.09.n:

a. incasare pret de emisie
5121 = 456 4080000 (4000 actiuni*1020) b. modificarea formei capitalului social
1011 = 1012 2000000 (4000 actiuni*1000lei/actiune*50%) c. regularizare cu vechii actionari
· incasari din noile actiuni: 4080000
· retineri
- varsaminte neefectuate: 2000000
- dobanzi: 100000
- cheltuieli publicitate+daune: 5000 total 2150000
· diferenta de restituit vechilor actionari:
4080000-21500000=1930000

* 456 = % 150000
768 100000
758 50000
* retituire catre vechii actionari:
456 = 5121 1930000
Vechii actionari au depus la 1.01.n 2 milioane de lei si au incast la 1.09.n 1930000 lei, deci au pierdut 70000 de lei.

Cresterea de capital social

Considerente: obtinerea de resurse noi pentru finatarea investitiilor si pentru consolidarea situatiei financiare a intreprinderii.
Exista 3 cai de creste:
1. emiterea de actiuni noi pentru aporturi in numerar sau in natura;
2. incorporarea sau capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau a profitului in masa capitalului social;
3. conversia unui angajament financiar in capital social.

1. emiterea de actiuni noi pentru aporturi: a. in numerar: Actiunile noi pentru crsterea de capital in numerar se emit la un pret de vanzare -; pret de emisie situat de regula intre valoarea nominala si valoarea contabila a actiunilor.
Valoarea nominala: partea din capitalul social corepunzatoare unei actiuni, calculata ca raport intre valoarea capitalului social si numarul actiunilor.
Valoarea contabila: partea din capitalul propriu corespunzatoare unei actiuni, calculata ca raport intre valoarea capitalului propriu si numarul actiunilor.
Intotdeauna valoarea contabila a unei actiuni este mai mare decat valoarea nominala, deoarece capitalul propriu este mai mare decat capitalul social.
Situarea pretului de emisie intre aceste doua valori are 2 motivatii:
· necesitatea incasarii de catre intreprindere cel putin a sumelor care sa acopere dreptul de proprietate conferit cumparatorului.
· atragerea deponentilor pentru cresterea de capital, utilizand un pret de vanzare inferior valorii contabile
Diferenta dintre pretul de emisie si valoarea nominala a actiunii poarta denumirea de prima de emisiune, care prezinta urmatoarele particularitati:
· apartine in mod nediferentiat tuturor actionarilor;
· se incaseaza in intregime cu ocazia primului varsamant sau la subscriere.
La contabilizarea cresterii de capital prin emisiune de actiuni noi cu aport in numerar avem 2 cazuri:
· pretul de emisie este egal cu valoarea nominala, caz in caze operatiile contabile sunt similare constituirii capitalului social.

Continuare aplicatia din cursul 3: Are loc o crestere de capital prin emisiunea unei actiuni, avand pretul de emisiune de 1200 lei si valoarea nominala de 1000 de lei, prima de emisiune este 200 de lei. Incasarea se face in doua transe: 50% la subscriere si 50% transa a doua.
Transa I:
- subscrierea 456 = % 1200
1011 1000
1041 200
- incasarea a 50% din valoarea nominala + 100% prima de emisiune
5121 = 456 700
- modificarea formai capitalului
1011 = 1012 500
Transa II
- incasarea ultimilor 50%
5121 = 456 500
- modificarea formai capitalului
1011 = 1012 500

Problema principala este cea a protectiei vechilor actionari. Aceasta se realizeaza prin atribuirea acestora unor titluri de valoare -; drepturi preferentiale de subscriere (DS), care se ataseaza actiunilor. DS-ul exprima pierderea de valoare a unei actiuni, datorata cresterii numarului de actiuni. Pierderea se explica prin faptul ca noile actiuni se emit la un pret inferior valorii contabile a vechilor actiuni. Pentru compensarea acestei piederi vechii actionari primesc pentru fiecare actiune posedata un DS. Astfel ei nu realizeaza nici un castig, nici o pierdere. Ei beneficiaza totusi de un capital social mai mare, care le poate aduce dividente mai mari in cazul obtinerii de profit.

DS= valoarea nominala -; valoarea contabila

Nota: valoarea calculata pentru un DS are un carcter teoretic, deoarece aceste titluri de valoare, fiind negociabile, sunt tranzactionate la bursa de marfuri, astfel incat nivelul DS-ului este dat de raportul cerere-oferta.

Odata cu DS-ul se calculeaza si paritatea de emisiune, calculata ca raport intre numarul de actiuni noi si numarul de actiuni vechi, ea exprimand cate actiuni vechi revin la una noua.

Exemplu: Societatea X isi creste capitalul social prin emisiunea a 1500 de actiuni noi, valoarea de emisie fiind egala cu valoarea nominala, adica 1000lei/actiune. Inainte de majorarea societatea avea capitalul social de 6 milioane de lei, rezerve de 1200000 lei si un numar de 6000 de actiuni. Situatia capitalului si valoarea contabila a actiunilor inainte si dupa majorare se prezinta astfel:

Nr. Ctr. Indicatori Situatia veche Situatia noua
1 C.S. 6.000.000 7.500.000
2 R. 1.200.000 1.200.000
3 C.P. 7.200.000 8.700.000
4 Nr. actiuni 6.000 7.500
5 VN (1:4) 1.000 1.000
6 VCTB 1.200 1.160

DS = 1200 -; 1160 = 40 lei
Paritate de emisiune = 1500/6000 = ¼ - patru actiuni vechi pentru o actiune noua (nunar de DS-uri/actiune noua).
VCTB noua = VN + DS (corespunzatoare paritatii de emisiune) = 1000 + 4*40 = 1160

Cazuri: Daca actiunile noi sunt subscrise de vechii actionari, un actionar vechi pentru a intre in posesia unei actiuni noi plateste VN = 1000 lei si depunde DS-uri intr-un numar corespunzator paritatii de emisiune (4 DS-uri).
Daca actiunile noi sunt subsctrise de catre actionari noi, atunci un actionar nou plateste efectiv valorea contabila noua, atat VN = 1000 lei, cat si valoarea DS-urilor corespunzatoare paritatii de emisiune, adica 160 lei.

In aproape toate cazurile numarul de actiuni vechi detinute de un actionar vechi nu este divizibil cu paritatea de emisiune, diferenta pana la paritatea de emisiune poate fi vanduta sau poate fi cumparata de catre actionari. Daca un actionar vechi detine 19 actiuni vechi el va primi 19 DS-uri. Conform paritatii de emisiune de ¼ , va putea intra in posesia unei actiuni noi folosind 16 DS-uri, el ramane astfel cu 3 DS-uri. El poate sa mai cumpere un DS sau sa le vanda pe cele 3.

· pretul de emisie este mai mare decat valoarea nominala, diferenta fiind preima de emisiune:

Exemplu: Aceleasi date ca la problema anterioara, considerand pretul de emisiune de 1100 lei. Efectele asupra capitalului si a valorii contabile sunt:
- creste capitalul propriu cu prima de emisiune de la 7.500.000 la 8.850.000;
- creste valoarea contabila noua cu 20 de lei, de la 1160 la 1180;
- scade valoarea uni DS cu 20 de lei, de la 40 la 20;
- actionarii vechi platesc pretul de emisiune+ DS;
- actionatii noi platesc valoarea contabila noua.

b. in natura: in cazul cresterii de capital cu aport in natura nu se pune problema protectiei vechilor actionari.
Actiunile noi se emit la un pret teoretic, apropiat de valoarea contabila a actiunii. Valoarea aportului in natura este stabilita de catre o comisie de evaluari, iar diferenta dintre valoarea aportului si valoarea nominala a cresterii capitalului social o formeaza prima de aport.

cresterea nominala a capitalului social = numar de actiuni* VN numarul de actiuni se calculeaza raportand valoarea aportului in natura la pretul de emisie al unei actiuni

Pentru ca aportul in natura trebuie pus imediat dupa subscriere, pentru contabilizare nu se utilizeaza contul 1011, ci direct contul 1012.

Exemplu: O crestere a capitalului social cu aport in natura a unui utilaj, valoarea aportului stabilita de evaluator fiind de 2400 lei. Pretul de emisie al unei actiuni este 12 lei, VN = 10 lei.

Nr. actiuni noi = 2400/12 = 200 de actiuni noi
Valoarea nominala a cresterii de capital social = 200 actiuni * 10 lei = 2000 lei
Prima de aport = 2400 -; 2000 = 400 lei

- subscrierea de capital cu aport in natura:
456 = % 2400
1012 2000
1043 400
213 = 456
2. cresterea de capital prin incorporarea de rezerve -; cresterea capitalului social prin operatiuni interne (are loc cresterea capitalului social si concomitent scaderea altor componente ale capitalului propriu). Cresterea de capital poate fi realizata si prin emisiunea de actiuni noi care se ditribuie gratuit actionarilor, sau prin cresterea valorii nominale a celor deja existente.
Protectia vechilor actionari este asigurata atribuindu-le lor - drepturi de atribuire (DA) -; care se ataseaza actiunilor. Ca si in cazul DS-urilor DA exprima pierderea de valoare ca urmare a cresterii numarului de actiuni. Se calculeaza ca diferenta intre valoarea contabila veche si valoarea contabila noua. Similar si paritatea de emisiune.

Exemplu: Mentinand datele initiale si considerand ca intreprinderea incorporeaza rezerve in capitalul social de 400.000 lei, pentru care se emit 400 de actiuni noi, avem urmatoarea situatie:

Nr. ctr Indicatori Situatia veche Situatia noua
1 C.S. 6.000.000 6.400.000
2 R 1.200.000 800.000
3 C.P. 7.200.000 7.200.000
4 Nr. actiuni 6.000 6.400
5 VN 1.000 1.000
6 VCTB 1.200 1.125

DA = 1200 -; 1125 = 75 lei
Paritatea de emisiune = 400/6000 = 1/15
VCTB noua = 15* DA = 15* 75= 1125 lei

Un actionar vechi pentru a intra in posesia unei actiuni noi depune 15 DA, un actionar nou pentru a intra in posesia unei actiuni noi plateste valoarea contabila noua (achizitionare vechi ?).

Operatiunea de contabilizare imbraca forma:
1068 = 1012 400000
Daca s-ar fi incorporat prime de capital:
1004 = 1012 400000
Daca s-ar fi incorporat profit:
117 = 1012 400000

CURS 5

Cresterea capitalului social prin conversia unui angajament financiar

Conditia ca un angajament financiar sa se transforme in capital social este ca, creditorii sa fie interesati sa devina actionari.
Exista angajamnete financiare convertibile, pot fi transformate:
· obligatiile in actiuni;
· datoriile catre banci, furnizori in actiuni.
In cazul conversiei angajamentelor financiare in capital social nu se pune problema protectiei vechilor actionari, deoarece noii actionari sunt creditorii firmei.
Valoarea de emisie a actiunilor noi este apropiata de valoarea contabila. Diferenta dintre valoarea de conversie (a datoriei) si valoarea nominala este prima de capital (se contabilizeaza in contul 104).

Exemplu: Un imprumut de 4 000 de obligatiuni cu valoarea nominala de 1 000 se transforma in 2000 de actiuni cu valoarea nominala de 1750.
Prima de conversie = (4000*1000) -; (2000*1750) = 500000
· imprumutul din emisiunea de obligatiuni se contabilizeaza in contul 161, fiind o obligatie de plata

161 = % 4 000 000
1012 3 500 000
1044 500 000

Contabilitatea reducerii capitalului social

Exista trei cai de reducere a capitalului social:
1. Rambursarea unei parti din capitalul social la actionari (la SA);
2. Acoperirea pierderilor;
3. Alte modalitati: amortizarea capitalului, rascumpararea actiunilor proprii.

1. Rambursarea unei parti din capitalul social la actionari (la SA) are loc atunci cand:
- capialul este supraportionat fata de activitatea societatii;
- se reduc investitiile dintr-un sector de activitate;
- are loc retragerea unor actionari daca AGA este de acord
Modalitati de realizare:
- reducerea numarului de actiuni;
- reducerea valorii nominale actiunilor.
Metodologic se inregistreaza prin 2 operatiuni conatabile:
· reducerea capitalului concomitent cu evidentierea datoriei de plata catre actionari
1012 = 456
· plata catre actionari a capitalului retras
456 = 5121
2. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor: pierderile sunt acoperite in n+1, n+2 din profit sau din rezervele legale

Exemplu: 6 = % 1000
% = 7 800
121
Cheltuieli 1000 800 Venituri
200 - pierdere

rezultat reportat 117/P = 121

1012 = 117/P

3. 1. Reducerea capitalului social prin rascumpararea actiunilor proprii se poate realiza la bursa de valori in doua feluri: a. se anuleaza actiunile emise b. vanzarea actiunilor emise catre salariati sau terti (scop) a. Pretul de rascumparare este diferit de valoarea nominala a actiunilor. Diferenta dintre pretul de rascumparare si valoarea nominala se contabilizeaza pe seama contului 1068 atunci cand pretul de rascumparare este mai mare decat valoarea nominala, sau pe seama contului 1041 atunci cand pretul de rascumparare este mai mic decat valoarea nominala. Actiunile proprii rascumparate sunt contabilizate in contul 502 la nivelul pretului de rascumparare.

Exemplu: Se rascumpara o actiune la pretul de rascumparare de 2000 de lei in conditiile in crae valoarea ei nominala este de 1900 de lei, ceea ce inseamna un minus de valoare de 100 de lei, ce diminueaza rezerva din 1068.

* rascumparare: 502 = 5121 2000 lei
* anulare: % = 502 2000 lei
1012 1900 lei
1068 100 lei
In cazul unui plus de valoare se majoreaza primele de capital, iar anularea devine:
1012 = %
502
1041

Actiunile rascumparate pentru a fi vandute salariatilor sau unor terti nu micsoreaza capitalul social, ci doar modifica structura. Actiunile se racumpara de la bursa si se vand la un alt pret, mai mare sau maimic decat pretul de rascumparare. Diferenta se contabilizeaza fie ca, cheltuiala financiara in contul 664, fie in contul 764 ca venituri cedate.

Exemplu: 1. Se rascumpara o actiune la pretul de rascumparare de 5000 si se vinde catre salariati cu 5200.

* rascumparare: 502 = 5121 5000
* vanzare catre salariati: 5121 = % 5200
502 5000
764 200
Daca se vinde la o valoare mai mica: % = 502
5121
664
Capitalul social nou este egal cu cel vechi: 1012n = 1012v

Amortizarea capitalului este reglementata fie in virtutea unei decizii statutare, fie printr-o decizie a AGA. Consta in rambursarea catre actionari a capitalului social depus fie partia, fie in totalitate. Acest lucru nu modifica marimea capitalului social, ci doar structura.

456 = 1011
Amortizarea capitalului se face fie din rezervele disponibile 1068, fie din 117.
Desi capitalul este amortizat partial sau total, depunatorii primesc in continuare dividende in functie de marimea capitalului social depus. Se contabilizeaza prin trei operatii:

* daca amortizarea se face din rezultat: 1068 = 456 daca amortizarea se face din profit: 117 = 456
* plata catre actionari a capitalului amortizat: 456 = 5121
* modificarea frmei capitalului din neamortizat in amortizat: 1012n =1012a

Consecinte:
- Se reduc componentele capitalurilor proprii pe seama carora s-a facut amortizarea (1068, 117)
- Capitalul social ramane nemodificat ca marime, dar nu si ca structura, ceea ce are implicatii in plan fiscal: la lichidarea capitalul neamortizat nu se impoziteaza, in schimb cel amortizat se impoziteaza cu o cota de 10%, restituindu-se actionarilor restul de 90%. Motivul il constituie faptul ca amortizarea s-a facut din profitul neimpozitat la repartizarea in rezerve sau rezultat reportat.
Contabilitatea primelor de capital

- primele de capital se constituie ca excedent intre valoarea de emisiune si valoarea nominala (primele de emisiune), intre valoarea contabila a actiunilor stabilite in urma fuziunii si valoarea lor nominala (prime de fuziune), intre valoarea bunurilor primite ca aport si valoarea nominala a acsiunilor (prime de aport)si intre valoarea datoriei obligatare (a unei obligatiuni) si valoarea nominala a unei actiuni (prime de conversie);
- se contabilizeaza in contul 104;
- operatiile contabile:
* constituirea: 456 = %
1012 (1011)
104
* utilizarea -; incorporarea in alte componente ale capitalului propriu:
104 = 106 sau 104 = 1012

Contabilitatea rezervelor din reevaluare

- imobilizari corporale si necorporale; initial imobilizarile sunt evaluate la costul lor; ulterior imobilizarile sunt evaluate potrivit standardelor internationale contabile astfel:
· daca se aplica tratamentul contabil de baza, evaluarea ulterioara se face la costul imobilizarilor diminuat cu amortizarea si provizioanele -; valoarea contabila neta
· daca se aplica tratementul contabil alternativ premis (?), evaluarea se face la valoarea reevaluata (valoarea justa).
In urma reevaluarii unei imobilizari:
· daca valoarea justa este mai mare decat valoarea contabila neta, atunci apare un plus de valoare;
· daca valoarea justa este mai mica decat valoarea contabila neta, atunci apare un minus de valoare;
· plusul sau minusul de valoare, obtinut in urma reevaluarii se contabilizeaza in conturile 105, 6816, 7813.
Exista doua metode de calcul si contabilizare:
1. Reevaluarea prin cresterea valorii contabile brute si a amortizarii cumulate. Presupune recalcularea valorii contabile brute si a amortizarii cumulate pe baza unui indice de pret.
2. Reevaluare prin diminuarea (cresterea?) valorii contabile nete. Presupune diminuarea valorii contabile brute si a amortizarii cumulate , iar valoarea contabila nominala este recalculata la valoarea justa.
· daca la prima reevaluare se obtiune un plus de valoare se contabilizeaza ca rezerva in contul 105;
· daca la a doua reevaluare se obtine un minus de valaore se contabilizeaza astfel:
- daca minusul este in limita plusului precedent, el diminueaza rezerva existenta
- daca minusul depaseste plusul precedent suma se contabilizeaza ca o cheltuiala in contul 6813.
· daca la a treia reevaluare se obtine un plus de valoare, aceasta se contabilizeaza astfel:
- cand plusul este in limita minusului precedent, plusul se contabilizeaza ca venit in contul 7813 (de provizioane);
- cand plusul este mai mare deat minusul precedent, se contabilizeaza ca rezultat in 105.

Exemplu: in exercitiul N 213 = 404 50000
681 = 281 10000
in exercitiul N+1 681 = 281 10000 la 31 dec. N+1 -; prima reevaluare 281 = 231 20000 presupunem ca valoarea justa = 35000 valoarea contabila neta = 30000, deci plusul de valoare este de 5000
213 = 105 5000
in exercitiul N+2 681 = 281 12000 la 31 dec. N+2 -; are loc reevaluarea 281 = 213 12000 valoarea nominala = 23000 valoarea justp = 16000, deci apare un minus de 7000
% = 213 7000
105 5000
6813 2000

CURS 6 -; Contabilitatea rezervelor, a subventiilor, a provizioanelor pentru riscuri si cheltuili - din manual

CURS 7

Contabilitatea datoriilor pe termen lung

Sunt resurse straine care exista in intreprindere pe o perioada mai mare de 1 an. Ele cuprind:
1. Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni
2. Creditele bancare pe termen mediul si lung
3. Datorii ce privesc imobilizarile financiare
4. Alte imprumuturi si datorii asimilate
5. Dobanzile aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate

1. Imprumutul din emisiunea de obligatiuni: acestea sunt denumite si credite obligatare si reprezinta datorii pe termen lung, constituite prin vanzarea de obligatiuni catre cumparatori. Vanzarea obligatiunilor se face fie prin intermediul unor institutii financiare sau bancare (de regula), fie de catre societatea emitenta. Aceasta trebuie sa ramburseze imprumutul primit la termen sau esalonat (mai multe rate scadente) si sa plateasca cumparatorului o dobanda inscrisa pe cupoanele atasate obligatiunilor. Pentru contabilizarea operatiunilor privind obtinerea si rambursarea imprumutului din emisiunea de obligatiuni si a altor operatiuni implicate este necesar sa fie cunoscute:
· Valoarea nominala a obligatiunilor -; exprima marimea de referinta a unei fractiuni din imprumutul obligatar si se constituie printr-o suma de ordinul miilor intregi (1000, 5000,...). In functie de valoarea nomianla se calculeaza dobanda imprumutului, care se contabilizeaza, pe de o parte sub forma de cheltuieli in contul 666 si pe de alta parte ca datorie de plata in contul 1681.
· Pretul de emisiune -; pretul la care se emit si se vand obligatiunile; el poate fi egal cu valoarea nominala sau mai mic decat aceasta, pentru a face imprumutul mai atractiv. Pretul de emisiune apare contabilizat in contul 461.
· Pretul de rambursare -; este pretul platit la scadenta cumparatorului; el poate fi cel putin egas cu valoarea nominala, dar in general este mai mare decat aceasta pentru a face imprumutul mai atractiv. Pretul de rambursare apare evidentiat in contabilitate ca datorie de plata in contul 161.
· Prima de rambursare a obligatiunilor -;este suplimentul de valoare platit de societatea emitatoare obligatarilor; se calculeaza ca diferenta intre pretul de rambursare (mai mare) si cel de emisiune (mai mic). Prima de rambursare se contabilizeaza in contul 169, in momentul contabilizarii imprumutului. Ea se amortizeaza pe durata acestuia, pe seama cheltuielilor financiare, contul 6868.
· Cheltuieli cu emisiunea de obligatiuni: se contabilizeaza in prezent ca, cheltuieli de constituire a societatii (imobilizari necorporale); aceste cheltuieli se amortizeaza pe durata imprumutulu pe seama cheltuielilor de exploatare, contul 6811.

Exemplu: Societatea X emite la 1.10.n un imprumut obligatar de 1000 de obligatiuni, cu valoarea nominala de 1000 lei pe obligatiune, valoarea de emisiune de 940 lei pe obligatiune, valoarea de rambursare 1000 lei pe obligatiune (egala cu valoarea nominala), rata dobanzii de 15% pe an, durata de doi ani, rambursabil in 2 rate egale (1.10.n+1 si 1.10.n+2). Cheltuielile cu emisiunea sunt de 24000 lei, platite din contul curent , care se amortizeaza pe durata imprumutului.

· in exercitiul n -; 1.10.n
1. se inregistreaza subscrierea de catre obligatari
% = 161 1 000 000
461 940 000
169 60 000

2. imcasarea imprumutului de la obligatari , la pretul de emisiune de 940 000 lei
5121 = 461 940 000

3. plata cheltuielilor de constituire
201 = 5121 24 000

· la 31.12.n - se contabilizeaza cheltuielile aferente imprumutului
4. amortizarile aferente cheltuielilor de constituire pentru perioada 1.10.n-31.12.n
6811 = 280 3000 (24000/24luni*3 luni = 3000 lei)
5. amortizarea primelor de rambursare aferenta perioadei 1.10.n-31.10.n
6868 = 169 7500 (60000/24 luni*3 luni =7500 lei)

6. contabilizarea dobanzii aferente imprumutului pe perioada de folosire 1.10.n-31.12.n
666 = 1681 37500 (1000000*15%*3/12)

· in exercitiul n+1 -; 1.10.n+1
7. se ramburseaza prima rata de 500 000
161 = 5121 500 000

8. se plateste dobanda aferenta primei rate
1681 = 5121 150 000 (1000000*15%)

9. concomitent cu plata dobanzii se contabilizeaza si cheltuielile datorate de plata a dobanzii pe perioada 1.1.n+1-1.10.n+1
666 = 1681 112 500 (1000000*15%*9/12)

· la 31.12.n+1
10. amortizarile aferente cheltuielilor de constituire pentru perioada 1.1.n+1-31.12.n+1
6811 = 280 12 000

11. amortizarea primelor de rambursare aferenta perioadei 1.1.n+1-31.12.n+1
6868 = 169 30 000

12. contabilizarea dobanzii aferente imprumutului pe perioada de folosire 1.10.n+1-31.12.n+1
666 = 1681 18 750 (500000*15%*3/12)

· in exercitiul n+2 -; la 1.10.n+2
13. plata ultimei transe de 500 000
161 = 5121 500 000

14. se plateste dobanda aferenta celei de-a doua rate
1681 = 5121 75 000 (500000*15%)

15. concomitent cu plata dobanzii se contabilizeaza si cheltuielile datorate de plata a dobanzii pe perioada 1.1.n+2-1.10.n+2
666 = 1681 56 250

· la 31.12.n+2
16. amortizarile aferente cheltuielilor de constituire pentru perioada 1.1.n+-1.10.n+2
6811 = 280 9000

17. amortizarea primelor de rambursare aferenta perioadei 1.1.n+2-1.10.n+2
6868 = 169 22500
Alte operatiuni legate de imprumuturi din emisiunea de obligatiuni: a. convertirea obligatiunilor in actiuni -; se face numai daca imprumutul a fost lansat cu aceasta clauza; operatiile contabile corespunzatoare sunt:
161 = % imprumut convertit
1012 numar de actiuni*venit nominal
1044 prima de conversie b. rascumpararea si anularea obligatiunilor -; se face din diferite considerente financiare, pretul de rascumparare finnd mai mic, egal sau mai mare decat pretul de rambursare. Daca este mai mare diferenta de valoare se contabilizeaza in contul 664, ca cheltuiala financiara. Daca diferenta de valoare este in plus se contabilizeaza ca venit financiar in contul 764. Evidenta obligatiunilor rascumparate este realizata cu ajutorul contului 505 la pretul de rascumparare.
Exemplu: Se rascumparar o obligatiune la pretul de rascumparare de 110 lei, in conditiile in care pretul de rambursare este de 100 lei.

1. rascumpararea obligatiunilor
505 = 5121 110
2. anularea obligatiunilor
% = 505 110
161 100
664 10
* daca pretul ar fi fost mai ic formula 2 ar fi fost: 161 = %
505
764

2. Credite bancare pe termen mediu si lung
- sunt sume primite cu imprumut de la bancile comerciale, purtatoare de dobanda;
- contabilitatea lor este tinuta cu ajutorul contului 1621, iar dobanzile se contabilizeaza pe de o parte ca cheltuieli financiare 666, si pe de alta parte ca obligatie de plata, in contul 1682

Exemplu: Societatea X primeste la 1.04.n un credit bancar de 4000, rambursabil in 4 ani in rate egale, cu dobanda fixa de 10% pe an.

· operatii in n
1. incasarea la 1.04.n a imprumutului
5121 = 1621 4000
2. calcularea si contabilizarea la 31.12.n a dobanzii aferente perioadei 1.04.n-31.12.n
666 = 1682 300 (4000*10%*9/12)

· operatii in n+1
3. ramburasarea la 1.04.n+1 a primei rate de 1000
162 = 5121 1000
4. calcularea diferentei de dobanda pentru perioada 1.01.n+1-1.04.n+1
666 = 1682 100 (4000*10%*3/12)
5. plata la 1.04.n+1 a dobanzii aferente primei rate
1682 = 5121 400 (4000*10%)
6. calcularea si contabilizarea dobanzii aferente pentru perioada 1.04.n+1-31.12.n+1
666 = 1682 225 (3000*10%*9/12)

3. Datorii ce privesc imobilizarile financiare
- acestea sunt sume incasate de la societati comerciale care detin titluri de participatie ale intreprinderii
- creditele sunt purtatoare de dobanda
- evidenta lor se tine in contul 166, iar dobanzile aferente se intregistreaza in conturile 666 si 1685
- intreprinderea care acorda imprumutul in contabilizeaza ca o creanta imobilizata in contul 267 (2673)
- pentru ea dobanda cuvenita se contabilizeaza pe de o parte ca o creanta de incasat, in contul 2764 si pe de alta parte ca venit financiar 763

Intreprindere care primeste Intreprinderea care acorda
1. 5121 = 166 1. 2673 = 5121
2. 666 = 168 la finele fiecarui exercitiu 2. 2764 = 763se inregistreaza dobanda aferenta restituirea ratelor3. 166 = 5121 primirea ratelor3. 5121 = 2673
4. 666 = 168 4. 2764 = 763
5. 168 = 5121 5. 5121 = 2764

Capitolul III -; Contabilitatea activelor imobilizate

I. Delimitari si structuri privind imobilizarile corporale
II. Contabilitatea imobilizarilor necorporale
III. Contabilitatea imobilizarilor corporale
IV. Contabiliatea imobilizarilor financiare

I. Delimitari si structuri privind imobilizarile corporale

Activele imobilizate sunt bunuri si valoare destinate sa fie utilizate o perioada indelungata (mai mare de un an) in activitatea unei intreprinderi, spre deosebire de activele circulante care sunt bunuri si valori, determinate sa fie utilizate in activitatea unei intreprinderi pe o perioada scurta, mai mica de un an. Activele imobilizate imbraca trei forme:
1. Active imobilizate necorporale: valori economice de investitie, care nu imbraca fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt prezentate in grupa 20 din planul de conturi.
- cheltuieli de constituire, de dezvoltare, concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare, fondul comercial si alte imobilizari necorporale;
- fondul comercial: reprezinta cheltuieli efectuate pentru mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activitatea al intreprinderii (clientela, vadul comercial, segmentul de piata) -; cuprinde si sumele platite in cazul achizitionarii unei intreprinderi; in fapt el apare numai la achizitionarea unei intreprinderi si se calculeaza ca diferenta intre pretul de vanzare si activul net al acesteia.
2. Active imobilizate corporale: sunt bunuri de folosinta indelungata, utilizate in activitatea de exploatare a intreprinderii, si in calitatea lor de mijloace de munca , pentru a fi considerate imobilizari trebuie sa indeplineasca 2 conditii cumulative: durata de folosire mai mare de un an si o valoare mai mare decat limita prevazuta de lege. Ele sunt prezentate in grupa 21 din planul de conturi.
3. Active imobilizate financiare: cuprind valori financiare investite de intreprindere in patrimoniul altei intreprinderi sub forma de titluri, interese de participare, alte investitii financiare si creante imobilizate.

CURS 8

Contabilitatea imobilizarilor corporale

1. Definitie, recunoastere, structura
Imobilizarile corporale sunt bunuri de folosinta indelungata, detinute de o intreprindere pentru activitatea de exploatare; ele isi transmit valoarea in mod treptat asupra productiei, serviciilor sub forma de amortizare.
Structura: imobilizarile din grupa 21 -; terenuri, amenajari, etc.
Recunoasterea imobilizarilor corporale se face dupa principiile generale de recunoastere a activelor: a. sa fie posibila generarea de beneficii economice viitoare catre intreprindere, aferente activului respectiv; b. costul activului sa poata fi evaluat in mod credibil.

Imobilizarile corporale apar in contabilitate in conturi analitice distincte, deschise pentru fiecare imobilizare in parte, ca obiect de evidenta ce poate fi o imobilizare compusa dintr-un element sau un complex de imobilizari (mai multe elemente) -; se pune problema daca elementele componente sunt recunoscute ca imobilizari distincte sau sunt considerate in ansamblul elementelor componente. Elementele individuale ale imobilizarilor corporale se identifica utilizand rationamente profesionale in functie de specificul intreprinderii. Situatia priveste indeosebi piesele de schimb si echipamentele de service. Se stie ca majoritatea acestora este inregistrata ca stocuri, fiind recunoscute ca elemente (?) in momentul consumului. Exista trei exceptii:
· atunci cand intreprinderea utilizeaza pe mai multe perioade, ele nu se incadreaza in categoria imobilizarilor corporale;
· piesele de schimb care se folosesc regulat doar in legatura cu o anumita imobilizare si care se amortizeaza pe o durata ce nu depaseste durata de viata a imobilizarilor sunt imobilizari corporale. (exemplu: prelata folosita pentru inchiderea camionetei).
· Daca piesele componente ale unei imobilizari au durate de viata diferite sau aduc beneficii viitoare in mod diferit -; imobilizari corporale care se amortizeaza distinct prin rate si metode de amortizare diferite. (exemplu: intreprinderea ce produce ciocolata achizitioneaza linia tehnologica ce contine si matrita in care se toarna ciocolata; intrucat matrita are o durata mai scurta, intreprinderea va contabiliza doua amortizari).

2. Evaluarea imobilizarilor corporale
Evaluarea activelor si a imobilizarilor corporale se face initial la cost, iar ulterior (la bilant) evaluarea se face la cost mai putin amortizarea si provizioanele sau la valoarea reevaluata (justa), daca se aplica tratamentul contabil alternativ posibil.
In tara noastra reglementarile contabile armonizate cu directivele europene si cu standardele internationale prevad patru momente ale evaluarii: a. Evaluarea initiala -; se face la cost, costul de achizitie, de productie, valoarea justa. Costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile directe legate de punerea in functiune a activului, costuri pentru dezafectare (demontarea activului, mutarea in alta parte, refacerea terenului). Daca intreprinderea achizitioneaza imobilizari din credite bancare pe termen lung , dobanda poate fi tratata in doua moduri:
* cheltuieli ale perioadei (cheltuieli financiare): 666 = 1682
* componenta a costului de achizitie (dobanda capitalizata): gr21 = 1682
Adoptarea acestor solutii depinde de situatia fiecarei intreprinderi, prima solutie avand dezavantajul diminuarii profitului in perioada in care se contabilizeaza dobanda in mod semnificativ, a doua solutie are avantajul recuperarii dobanzii pe calea amortizarii imobilizarii, cu implicatii financiare atat in privinta nivelului esalonat al profitului, cat si a capacitatii de finantare, la exp. duratei de viata val. recuperata (?).
Costul de productie: cuprinde cheltuielile directe si indirecte repartizate rational; sunt excluse din costul de productie cheltuielile de administratie, ? si pierderile din exploatarile dinainte ca activul sa atinga parametrii planificati.
Valoarea justa: valoarea stabilita intre parti de buna voie si in deplina cunostinta de cauza; se utilizeaza atunci cand se achizitioneaza imobilizari ca parte componenta a unei intreprinderi. De la intrarea in intreprindere si pana la finele perioadei, se efectueaza o serie de cheltuieli ulterioare; acestea sunt tratate in functie de scopul in care se efectueaza, in 3 moduri:
· sunt recunoscute ca cheltuieli ale perioadei (clasa 6) daca sunt efectuate pentru intretineri si reparatii;
· sunt adaugate valorii contabile daca sunt efectuate pentru imbunatatirea performantei activului (exemplu: modernizari);
· sunt recunoscute ca active distincte ce inlocuiesc pe cele scoase din activ. b. Evaluarea la inventar: se face la valoarea de inventar (valoarea actuala); ea poate fi egala cu costul activului (tratament de baza) sau cu valoarea justa (tratament alternativ). Diferentele rezultate din reevaluare se contabilizeaza in principal ca rezerve din reevaluare (contul 105). Reevaluarea imobilizarilor in tarile occidentale se face descentralizat (la optiunea intreprinderii), la noi se face centralizat (dispusa prin acte normative). Diferenta de valoare intre valoarea contabila si cea de inventar se contabilizeaza ca provizion pentru depreciere atunci cand este vorba de o diferenta negative (valoarea contabila mai mare decat valoarea de inventar). c. Evaluarea la bilant: se face la valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele inventariarii (valoarea contabil