h1x23xc





1. Delimitari si referinte


Discutate prin prisma procesului de raportare financiara, ca parte componenta a acestuia, situatiile financiare sunt alcatuite de regula din: bilant, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor pozitiei financiare (care pot fi prezentate in diverse moduri, de exemplu ca situatie a fluxurilor de trezorerie sau situatie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situatii si alte materiale suplimentare care sunt parte integranta a situatiilor financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declaratiile presedintelui, discutiile si analizele conducerii si elementele similare care pot fi incluse intr-un raport financiar anual.
Situatiile financiare in formatia definita prin Cadrul contabil general IASC se aplica intreprinderilor comerciale si industriale din sectorul public si cel privat. Conceptual, reprezinta intreprindere raportatoare acea entitate contabila pentru care exista utilizatori de informatii, iar situatiile financiare constituie principala sursa de informatii financiare.
Daca se face recurs la IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare, un set complet de situatii financiare anuale include:
(a) bilantul;
(b) contul de profit si pierdere;
(c) o situatie care sa reflecte, dupa caz: toate modificarile capitalului propriu; fie modificarile capitalului propriu, altele decat cele care rezulta din tranzactiile de capital cu proprietarii si distribuirile catre proprietari;
(d) situatia fluxurilor de trezorerie (numerar);
(e) politicile contabile si notele explicative.
Directiva a IV-a a UE defineste situatiile financiare prin apelatia de conturi anuale care cuprind: bilantul, contul de profit si pierdere si anexa sau notele la conturile anuale. Aceste documente trebuie sa constituie un tot unitar.
In Romania, potrivit OMFP nr. 94/2001, pentru sistemul dezvoltat de contabilitate, formatia situatiilor financiare este alcatuita din: bilantul contabil, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor capitalului propriu, politicile contabile si notele explicative. Pentru sistemul simplificat reglementat prin OMFP 306/2002, situatiile financiare cuprind: bilantul contabil, contul de profit si pierdere, politici contabile si note explicative. Optional se poate intocmi si situatia fluxurilor de trezorerie.
In legatura cu forma situatiilor financiare, problema este rezolvata in mod diferit in IAS- uri si
Directivele contabile europene.
Astfel, IAS-urile nu mentioneaza o forma speciala pentru elementele situatiilor financiare. De exemplu, IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul in care trebuie prezentate elementele. Paragraful 66 ofera numai o lista a elementelor care sunt diferite ca natura sau functie, incat ele merita prezentarea separata in bilant.
Bilantul trebuie sa includa cel putin elementele care sa prezinte urmatoarele valori: a) terenuri si mijloace fixe; b) active necorporale; c) activele financiare (excluzand valorile prezentate la punctele d, f si g); d) investitii financiare contabilizate prin metoda punerii in echivalenta; e) stocuri; f) creante comerciale si de alta natura (incasat);

g) numerar si echivalente de numerar ; h) datorii comerciale si de alta natura (de platit); i) pasive si active fiscale, asa cum solicita IAS 12 Impozitul pe profit; j) provizioane; k) pasive pe termen lung purtatoare de dobanda; l) interese minoritare; m) capital emis si rezerve.
De asemenea, paragraful 67 din IAS 1 prevede ca “in bilant trebuie prezentate elemente- randuri suplimentare atunci cand Standardul International Contabil cere sau atunci cand o astfel de prezentare este necesara pentru a prezenta corect pozitia financiara a intreprinderii.
In ceea ce priveste contul de profit si pierdere trebuie sa includa, cel putin, elemente — randuri care sa prezinte urmatoarele valori: a) veniturile; b) rezultatele activitatii de exploatare; c) costurile de finantare; d) partea din profituri si pierderi aferenta intreprinderilor asociate si in participatie contabilizate prin metoda punerii in echivalenta; e) cheltuielile cu impozitul pe profit; f) profitul sau pierderea din activitati curente; g) elemente extraordinare; h) interesul minoritar; i) profitul sau pierderea neta a perioadei.
De asemenea, alte elemente — randuri, totaluri si subtotaluri trebuie prezentate in contul de profit si pierdere atunci cand SIC o cere sau atunci cand o astfel de prezentare este necesara pentru prezentarea fidela a rezultatelor financiare ale intreprinderii.
Directivele contabile, in special Directiva a IV-a prevede scheme si modele care definesc forma si formatul de prezentare a situatiilor financiare. Astfel, statele membre prevad pentru prezentarea bilantului una dintre cele doua scheme continute in articolul 9 si 10. Daca un stat membru prevede ambele scheme, el poate lasa la latitudinea intreprinderii alegerea uneia din cele doua scheme. De asemenea, in cazul contului de profit si pierdere statele membre prevad una sau mai multe scheme care figureaza la art.
23 - 26. Daca un stat membru prevede mai multe scheme, el poate lasa societatilor alegerea intre aceste scheme.


2 Modele si scheme de conturi anuale prevazute de Directiva a IV —a a U.E.


2.1. Bilantul contabil


Pentru reprezentarea situatiei patrimoniului Directiva a IV-a recomanda doua scheme: sub forma de tablou bilantier sau de cont ori sectiuni separate si sub forma lista sau diferenta. Fiecare stat poate folosi una sau ambele scheme, daca un stat a prescris ambele scheme, libertatea de a alege o schema sau alta apartine intreprinderilor societare.
Prima schema, cea sub forma de cont se intemeiaza pe ecuatia de principiu:

ACTIV a CAPITAL PROPRIU + DATORII
Modelul Directivei a IV-a a CEE care da expresie acestei ecuatii se prezinta astfel:



ACTIV

A. Capital subscris, nevarsat din care apelat (daca legislatia nationala nu prevede inscrierea capitalului apelat in pasiv. In acest caz, partea din capitalul apelat care nu este inca varsat, trebuie sa figureze fie in postul A din activ, fie in postul D II 5 din activ)
B. Cheltuieli de instalare asa cum sunt ele definite de legislatia nationala si daca aceasta permite inscrierea lor in activ. Legislatia nationala poate, de asemenea, sa prevada inscrierea cheltuielilor de instalare ca prim post sub “Imobilizari necorporale”
C. Activ imobilizat
I. Imobilizari necorporale
1.Cheltuieli de cercetare si dezvoltare — daca legislatia nationala permite inscrierea lor in activ
2.Concesiuni, brevete, licente, marci cat si drepturi si valori similare daca ele au fost: a)Achizitionate cu titlu oneros fara a trebui sa figureze la postul C 13; b)Create de intreprindere daca legislatia nationala autorizeaza inscrierea lor in activ
3.Fond de comert in masura in care a fost achizitionat cu titlu oneros
4.Aconturi varsate
II. Imobilizari corporale
1.Terenuri si mijloace fixe
2.Instalatii tehnice si masini
3.Alte instalatii, utilaje si mobiliare
4.Aconturi varsate si imobilizari corporale in curs
III. Imobilizari financiare
1.Parti in intreprinderile legate
2.Creante asupra intreprinderilor legate (subordonate)
3.Participatii
4.Creante asupra intreprinderilor din care societatea are o legatura de partcipare
5.Titluri care au caracter de imobilizari
6.Alte imprumuturi acordate
7.Actiuni proprii sau parti proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau in lipsa, a echivalentei sale contabile) in masura in care legislatia nationala permite inscrierea lor in bilant
D. Activ circulant
I. Stocuri
1.Materii prime si consumabile
2.Produse in curs de fabricatie
3.Produse finite si marfuri
4.Aconturi varsate
II. Creante (suma creantelor a caror durata reziduala este mai mare de un an trebuie indicata separat pentru fiecare din posturile de mai jos):
1.Creante rezultand din vanzari si prestari de servicii
2.Creante asupra intreprinderilor legate (subordonate)
3.Creante asupra intreprinderilor in care societatea are o legatura de participatie
4.Alte creante
5.Capital subscris, apelat, nevarsat (daca legislatia nationala nu prevede inscrierea capitalului apelat in postul A al activului)
6.Conturi de regularizare (daca legislatia nationala nu prevede inscrierea conturilor de regularizare in postul E al activului)
III. Valori mobiliare
1.Parti in intreprinderi legate (subordonate)
2.Actiuni proprii sau parti proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, in lipsa, a echivalentei sale contabile( in masura in care legislatia nationala permite inscrierea lor in bilant.
3.Alte valori mobiliare
IV. Disponibil in banci, disponibil in cont de cecuri postale, in cecuri si casa
E. Conturi de regularizare (daca legislatia nationala nu prevede inscrierea conturilor de regularizare in postul D II 6 in activ)
F. Pierderea exercitiului (daca legislatia nationala nu prevede inscrierea sa in postul A VI in pasiv)

PASIV

A. Capitaluri proprii
I. Capital subscris (daca legislatia nationala nu prevede inscrierea capitalului apelat in acest post. In acest caz, sumele din capitalul subscris si din capitalul varsat trebuie mentionate separat).
II. Primele de emisiune
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1.Rezerva legala in masura in care legislatia nationala impune constituirea unei asemenea rezerve
2.Rezerva pentru actiuni proprii sau parti proprii, in masura in care legislatia nationala impune constituirea unei asemenea rezerve fara prejudicierea art. 22, paragraful 1, b din Directiva a IV-a
77/91CEE.
3.Rezerve statutare
4.Alte rezerve
V. Rezultatul reportat
VI. Rezultatul exercitiului (daca legislatia nationala nu prevede inscrierea acestui post in posturile F in activ sau E in pasiv).

B. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

1.Provizioane pentru pensii si obligatii similare
2.Provizioane pentru impozite
3.Alte provizioane
C. Datorii (suma datoriilor a caror durata reziduala nu este mai mare de un an ca si suma datoriilor a caror durata reziduala este mai mare de un an trebuie indicate separat pentru fiecare din posturile de mai jos, cat si pentru ansamblul acestor posturi)
1.Imprumuturi obligatare cu mentionarea separata a imprumuturilor convertibile
2.Datorii catre institutiile de credit
3.Aconturi primite pe comenzi daca nu sunt deduse din stocuri in mod distinct
4.Datorii pentru cumparari si prestari de servicii
5.Datorii reprezentate prin efecte de comert
6.Datorii catre intreprinderile legate (subordonate)
7.Datorii catre intreprinderile in care societatea are o legatura de participatie
8.Alte datorii printre care: datorii fiscale si datorii pentru asigurarile sociale
9.Conturi de regularizare (daca legislatia nationala nu prevede inscrierea conturilor de regularizare in postul D din pasiv
D. Conturi de regularizare (daca legislatia nationala nu prevede inscrierea conturilor de regularizare in postul C 9 din pasiv)
E. Beneficiul exercitiului (daca legislatia nationala nu prevede inscrierea sa in postul A VI din pasiv).

Asa cum se constata din schema prezentata mai sus ordinea de dispunere a pozitiilor in activul bilantului este, de regula, cea inversa lichiditatii activelor: de la cele mai putin lichide, cum sunt imobilizarile necorporale, catre disponibilitatile banesti, care imbraca deja forma de bani. Cat priveste ordinea de succesiune a pozitiilor de pasiv, ea este inversa exigibilitatii surselor de finantare, incepand cu elementele capitalului propriu, continuand cu datoriile pe termen lung si cu cele curente sau pe termen scurt.

In scop ilustrativ IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare ofera o schema a bilantului - cont in forma prezentata in continuare:

BILANTUL LA 31 DECEMBRIE 200X
(in mii unitati ale monedei de raportare)

20-2 20-2 20-1 20-1
ACTIVE
Active imobilizate
Terenuri si mijloace fixe X X
Fondul comercial X X
Licente de fabricatie X X
Investitii financiare in intreprinderile asociate X X
Alte active financiare X X
X X
Active curente
Stocuri X X
Clienti si alte creante X X
Cheltuieli efectuate in avans X X
Numerar si echivalente de numerar X X
X X
Total active X X

CAPITAL PROPRIU SI DATORII
Capital si rezerve
Capital emis X X
Rezerve X X
Profituri/(pierderi) cumulate X X
X X
Interes minoritar X X

Datorii pe termen lung
Datorii purtatoare de dobanda X X
Impozit amanat X X
Datorii privind pensiile X X
X X
Datorii curente
Furnizori si alte datorii X X
Imprumuturi pe termen scurt X X
Partea curenta din datoriile purtatoare de dobanda X X
Provizioane pentru garantii X X
X X
Total capital propriu si datorii X X

Comparativ cu schemele prezentate mai sus, cea de a doua schema, lista sau diferenta a bilantului se intemeiaza pe ecuatia generala de echilibru:

ACTIV — DATORII a CAPITAL PROPRIU


Modelul de principiu al unui asemenea bilant se prezinta astfel:


BILANT incheiat la data...............……….
• ACTIVE IMOBILIZATE (a)

+ ACTIVE CIRCULANTE (b)
+ ACTIVE DE REGULARIZARE SI ASIMILATE (c)
- DATORII CURENTE (PE TERMEN SCURT) (d)

• ACTIVE CIRULANTE NETE SAU DATORII CURENTE NETE (b + c — d) a EXCEDENT ACTIV FATA DE DATORII CURENTE
- DATORII PE TERMEN LUNG
- PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI
- PASIVE DE REGULARIZARE SI ASIMILATE a CAPITAL PROPRIU


Romania, prin Ordinul nr. 94/2001 al ministrului finantelor pentru aprobarea reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si Standardele de
Contabilitate Internationale a optat pentru schema diferenta sau lista privind bilantul contabil.
Formatul cerut pentru bilant este urmatorul:

BILANT

A. Active imobilizate
I. Imobilizari necorporale
1. Cheltuieli de constituire (cand reglementarile permit imobilizarea acestora)
2. Cheltuieli de dezvoltare (cand reglementarile permit imobilizarea acestora)
3. Concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi si valori similare si alte imobilizari necorporale daca au fost:
(a) achizitionate contra unei plati;
(b) create de societate, in cazul in care reglementarile permit inscrierea acestora in active
4. Fondul comercial, in cazul in care a fost achizitionat
5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs de executie
II .Imobilizari corporale
1. Terenuri si constructii
2. Instalatii tehnice si masini
3. Alte instalatii, utilaje si mobilier
4. Avansuri si imobilizari corporale in curs
III. Imobilizari financiare
1. Titluri de participare detinute la societatile din cadrul grupului
2. Creante asupra societatilor din cadrul grupului, altele decat cele comerciale
3. Titluri sub forma de interese de participare
4. Creante din interese de participare
5. Titluri detinute ca imobilizari
6. Alte creante
7. Actiuni proprii in masura in care legislatia nationala permite inscrierea acestora in bilant (cu indicarea in note a valorii nominale)
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime si consumabile
2. Productia in curs de executie
3. Produse finite si marfuri
4. Avansuri pentru cumparari de stocuri
II. Creante
(Sumele ce trebuie sa fie incasate dupa o perioada mai mare de un an trebuie sa fie prezentate separat pentru fiecare element)
1. Creante comerciale
2. Sume de incasat de la societatile din cadrul grupului
3. Sume de incasat din interese de participare
4. Alte creante
5. Creante privind capitalul subscris si nevarsat

III. Investitii financiare pe termen scurt
1. Titluri de participare in societatile din cadrul grupului
2. Actiuni proprii, in masura in care legislatia nationala permite inscrierea acestora in bilant (cu indicarea in note a valorii nominale)
3. Alte investitii financiare pe termen scurt
IV. Casa si conturi la banci
C. Cheltuieli in avans
D. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an
1. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, prezentandu-se separat imprumuturile in monede convertibile
2. Sume datorate institutiilor de credit
3. Avansuri incasate in contul comenzilor, atata timp cat nu sunt prezentate separat ca deduceri de stocuri
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comert de platit
6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interesele de participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si datorii pentru asigurarile sociale
E. Active circulante nete respectiv datoriii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an
1. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, prezentandu-se separat imprumuturile in monede convertibile
2. Sume datorate institutiilor de credit
3. Avansuri incasate in contul comenzilor, atata timp cat nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comert de platit
6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interesele de participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si datorii pentru asigurarile sociale
H. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
1. Provizioane pentru pensii si alte obligatii similare
2. Alte provizioane prevazute de IAS
I. Venituri in avans
J. Capital si rezerve
I. Capital subscris (prezentandu-se separat capitalul varsat si cel nevarsat)
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve pentru actiuni proprii
3. Rezerve statutare sau contractuale
4. Alte rezerve
V. Rezultatul reportat
VI. Rezultatul exercitiului financiar
2.2.Contul de profit si pierdere


Standardul International de Contabilitate 1 Prezentarea situatiilor financiare nu prevede o schema tip de prezentare a contului de profit si pierdere. Astfel, paragraful 77 prevede: “intreprinderile trebuie sa prezinte, fie in contul de profit si pierdere fie in notele la contul de profit si pierdere, o analiza a cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura cheltuielilor fie pe functia lor in cadrul

intreprinderii. Totusi, intreprinderile sunt incurajate sa foloseasca contul de profit si pierdere pentru prezentarea analizei de mai sus“.
Referindu-se la metoda clasificarii dupa natura cheltuielilor, se apreciaza ca fiind simplu de aplicat in multe intreprinderi mai mici deoarece nu este necesara nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificarile functionale. In schimb, metoda clasificarii dupa functia elementelor sau a costului vanzarilor ofera informatii mai relevante pentru utilizatori decat clasificarea cheltuielilor dupa natura, dar alocarea costurilor pe functii poate fi arbitrara si implica in mod considerabil rationamentul personal.
In continuare sunt prezentate structurile ilustrative ale celor doua scheme de cont de profit si pierdere oferite de IAS 1, fara a face parte din standard.

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE PENTRU EXERCITIUL INCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 20-2
(ilustreaza clasificarea cheltuielilor dupa functie)
(in mii unitati ale monedei de raportare)
20-2 20-1
Venituri X X
Costul vanzarilor (X) (X)
Marja bruta X X
Alte venituri din exploatare X X
Costuri de distributie (X) (X)
Cheltuieli administrative (X) (X)
Alte cheltuieli de exploatare (X) (X)
Profit din exploatare X X
Costuri financiare (X) (X)
Venituri din intreprinderi asociate X X
Profit inainte de impozitare X X
Cheltuieli cu impozitul pe profit (X) (X)
Profit dupa impozitare X X
Interes minoritar (X) (X)
Profit net din activitati curente X X
Elemente extraordinare X X
Profitul net al perioadei X X

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE PENTRU EXERCITIUL INCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 20-2
(ilustreaza clasificarea cheltuielilor dupa natura)
(in mii unitati ale monedei de raportare)

20-2 20-1
Venituri X X
Alte venituri din exploatare X X
Variatia stocurilor de produse finite si productie in (X) (X) curs de executie
Productia efectuata in scopuri proprii si capitalizata (X) (X)

Materii prime si consumabile utilizate (X) (X)
20-2 20-1
Cheltuieli cu personalul (X) (X)
Cheltuieli cu amortizarea (X) (X)
Alte cheltuieli de exploatare (X) (X)
Profit din exploatare X X

Costuri financiare (X) (X)
Venituri din intreprinderi asociate X X

Profit inainte de impozitare X X
Cheltuieli cu impozitul pe profit (X) (X)
Profit dupa impozitare X X
Interes minoritar (X) (X)
Profit net sau pierdere din activitati curente X X
Elemente extraordinare X X
Profitul net al perioadei X X

O armonizare pana la normalizare se realizeaza prin Directiva a IV-a a CEE care propune patru scheme, in esenta doua, diferentiate in functie de criteriul ales pentru structurarea cheltuielilor si veniturilor, cel al naturii sau cel al functiilor (destinatiei). Multiplicarea pana la cifra de patru depinde de modul de asezare a elementelor in cadrul fiecarei scheme, sub forma de cont sau bilateral sau lista sau diferenta.
In baza Directivei a IV-a a UE schema - lista a contului de profit si pierdere bazata pe clasificarea cheltuielilor si veniturilor in functie de natura, asa cum este adoptata in contabilitatea din
Romania, se prezinta astfel:

Contul de profit si pierdere

1. Cifra de afaceri neta
2. Variatia stocurilor de produse finite si produse in curs de executie
3. Productia imobilizata
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime si consumabilele b)Alte cheltuieli din afara
6. Cheltuieli cu personalul a)Salarii b)Cheltuieli cu asigurarile sociale, cu mentionarea distincta a celor referitoare la pensii
7. a)Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si necorporale b)Ajustarea valorii activelor circulante
8. Alte cheltuieli de exploatare
Profitul sau pierderea din exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investitii financiare si imprumuturi ce fac parte din activele imobilizate, cu mentionarea separata a celor generate de societatile din cadrul grupului
11. Venituri din dobanzi si alte venituri similare, cu mentionarea separata a celor generate de societatile din cadrul grupului
12. Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare detinute ca active circulante
13. Cheltuieli cu dobanzile si alte cheltuieli similare, cu mentionarea separata a celor ce privesc societatile din cadrul grupului
14. Profitul sau pierderea din activitatea curenta
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinara
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite ce nu apar in elementele de mai sus
20. Rezultatul exercitiului financiar
21.Rezultatul pe actiune
• de baza
• diluat

In baza schemei de mai sus, indicatorii caracteristici contului de profit si pierdere prin natura se construiesc si divulga astfel:

Productia vanduta in preturi de vanzare
(+; -) Variatia stocurilor de produse finite si productie in curs de executie (cu + cresterea productiei stocate la inchiderea exercitiului fata de cea de la deschiderea exercitiului, cu , in situatia inversa)
( + ) Productia imobilizata
( a ) Productia exercitiului

Vanzari de marfuri
( + ) Productia vanduta
( a ) Cifra de afaceri
( + ) Subventii de exploatare
( + ) Alte venituri din exploatare
( a ) Venituri din exploatare
( - ) Cheltuieli din exploatare
( a ) Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)

Venituri financiare
( - ) Cheltuieli financiare
( a ) Rezultatul financiar (profit sau pierdere)

Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)
( + ) Rezultatul financiar (profit sau pierdere)
( a ) Rezultatul curent al exercitiului (profit sau pierdere)

Venituri extraordinare
( - ) Cheltuieli extraordinare
( a ) Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)

Rezultatul curent (profit sau pierdere)
( + ) Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)
( - ) Impozitul pe profit
( a ) Rezultatul exercitiului

Schema - lista a contului de profit si pierdere alcatuita dupa functia (destinatia) cheltuielilor, asa cum este formalizata de Directiva a IV -a a CEE, se prezinta astfel:
1. Cifra neta de afaceri (vanzari nete)
2. Costul de productie aferent afacerilor
3. Profitul - pierdere (1 - 2)
4. Costul de distributie (inclusiv amortizarile si provizioanele)
5. Cheltuieli generale de administratie (inclusiv amortizarile si provizioanele)
6. Alte venituri din exploatare
7. Venituri financiare (pe structuri)
8. Cheltuieli financiare (pe structuri)
9. Impozitul asupra profitului curent al exercitiului
10. Profitul sau pierderea neta din activitatea curenta
11. Venituri extraordinare
12. Cheltuieli extraordinare

Pornind de la schema de mai sus modul de construire si delimitare a indicatorilor privind rezultatul in cadrul contului de profit si pierdere bazat pe clasificarea veniturilor si cheltuielilor in functie de destinatia lor se prezinta astfel:

Cifra neta de afaceri
- Costul vanzarilor (inclusiv ajustarile de valoare) egal cu cel de cumparare in cazul marfurilor si de productie in cazul productiei vandute a Rezultatul brut din cifra de afaceri (marja bruta asupra costului vanzarilor)
- Costurile de distributie (inclusiv ajustarile de valori)
- Costurile generale de administratie (inclusiv ajustarile de valori)
- Alte cheltuieli de exploatare
+ Alte venituri din exploatare a Rezultatul (profit sau pierdere) din exploatare
+ Veniturile din participatii (cu mentionarea separata a celor care provin de la intreprinderile legate)
+ Venituri care provin din alte valori imobiliare si din creante imobilizate (cu mentionarea separata a celor care provin de la intreprinderile legate)
+ Alte dobanzi si venituri asimilate (cu mentionarea separata a celor care provin de la intreprinderile legate)
+,- Ajustarile de valori privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circulant
- Cheltuieli cu dobanzile si cheltuieli financiare asimilate (cu mentionarea separata a celor care provin de la intreprinderile legate)
- Impozitul asupra rezultatului curent sau ordinar a Rezultatul (profit sau pierdere) curent sau ordinar dupa impozitare
Venituri extraordinare
- Cheltuieli extraordinare a Rezultatul (profit sau pierdere) extraordinar
- Impozitul asupra rezultatului extraordinar a Rezultatul extraordinar dupa impozitare
Rezultatul curent sau ordinar dupa impozitare
+,- Rezultatul extraordinar dupa impozitare
- Alte impozite care nu figureaza la posturile anterioare a Rezultatul (profit sau pierdere) al exercitiului
Numarul de actiuni
Rezultatul pe actiuni
Tara noastra, in cadrul NSC adoptat in 1994, a optat pentru schema - lista a contului de profit si pierdere bazat pe clasificarea cheltuielilor si veniturilor in functie de natura lor. Aceeasi schema este mentionata si in cadrul Programului de dezvoltare a contabilitatii din Romania. Totodata, in notele la situatiile financiare, este prezentat si contul de profit si pierdere dupa destinatii, numai pentru rezultatul din exploatare.
Schema adoptata in acest sens se prezinta astfel:




Analiza rezultatului din exploatare
-mii lei-
Indicatorul
Exercitiul precedent Exercitiul curent

1.Cifra de afaceri neta
2.Costul bunurilor vandute si serviciilor prestate (3+4+5)
3.Cheltuielile activitatii de baza
4.Cheltuielile activitatilor auxiliare
5.Cheltuielile indirecte de productie
6.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2)
7.Cheltuielile de desfacere

8.Cheltuieli generale de administratie
9.Alte venituri din exploatare
10.REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9)
Un cont de profit si pierdere poate fi construit si pe baza tabloului cu duble intrari/iesiri sub forma prezentata mai jos:

Contul de profit si pierdere
DESTINATIA ELEMENTELOR




NATURA ELEMENTELOR
1.Cifra de afaceri din vanzarea marfurilor x - - - x x
2.Cifra de afaceri din productia vanduta x - - - x x
3.Subventii de exploatare aferente cifrei de - - - - - x afaceri
4.Productia stocata (+,-) x - - - - x
5.Productia imobilizata x - - - - x
6.Alte venituri din exploatare - - - - - x
TOTAL VENITURI DIN EXPLOATARE x - - - x x
1.Cheltuieli cu materiile prime si x x x x - x materialele consumabile
2.Alte cheltuieli materiale x x x x - x
3.Cheltuieli cu serviciile de la terti x x x x - x
4.Cheltuieli privind marfurile x - - - - x
5.Cheltuieli cu salariile personalului x x x x - x
6.Cheltuieli privind asigurarile si protectia x x x x - x sociala
7.Cheltuieli de exploatare privind x x x x - x amortizarile
8.Cheltuieli cu deprecierea activelor x x x x - x
9.Alte cheltuieli de exploatare x x x x - x
TOTAL CHELTUIELI DE x x x x - x
EXPLOATARE
REZULTAT DIN EXPLOATARE x - - - x x
REZULTAT FINANCIAR - - - - - x
REZULTAT CURENT x x x x x -
REZULTAT EXTRAORDINAR - - - - - x

DESTINATIA ELEMENTELOR




NATURA ELEMENTELOR
REZULTATUL BRUT AL - - - - - x
EXERCITIULUI
IMPOZIT PE PROFIT - - - - - x
REZULTATUL NET AL - - - - - x
EXERCITIULUI
NUMARUL MEDIU DE ACTIUNI - - - - - x
REZULTATUL PE O ACTIUNE - - - - - x

Situatiile financiare prezentate in continuare sunt cu titlu de informare fara a fi retinute pentru examene.

* *
*



2.3. Situatia modificarilor capitalului proprii


Asa cum rezulta din IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare, “intreprinderile trebuie sa prezinte, ca o componenta separata a situatiilor financiare, o situatie care sa evidentieze”: a) Profitul net sau pierderea neta a perioadei; b) Fiecare element de venit si cheltuiala, castig sau pierdere care, asa cum este cerut de alte standarde, este recunoscut direct in capitalul propriu, si totalul acestor elemente. c) Efectul cumulativ al modificarilor politicilor contabile si corectia erorilor fundamentale abordate la tratamentele de baza din IAS 8. In plus, intreprinderile trebuie sa prezinte, fie in situatia modificarilor capitalului propriu, fie in notele explicative. d) Tranzactiile de capital cu proprietarii si distributiile catre acestia. e) Soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la inceputul perioadei si la data bilantului, si modificarile pe parcursul perioadei. f) O reconciliere intre valoarea contabila a fiecarei clase de capital propriu, prime de capital si fiecare rezerva la inceputul si la sfarsitul perioadei, prezentand distinct fiecare modificare.
Prin natura lor modificarile de capital propriu reprezinta cresterea sau reducerea activului net in cursul perioadei determinate de pierderile si castigurile capitalizate cum sunt: plusvalorile si minusvalorile din reevaluare; diferentele de curs valutar si dividendele primite care sunt recunoscute direct ca modificari de capitaluri proprii impreuna cu tranzactiile de capital si distribuirile catre proprietarii intreprinderii.
Modelul situatiei financiare privind modificarile capitalului propriu se diferentiaza in functie de elementele recunoscute, respectiv toate elementele de la a la f sau numai elementele de la a la c, urmand ca elementele de la d la f sa fie prezentate in notele la situatiile financiare.
Cele doua modele de situatii financiare, asa cum sunt formalizate in anexa la IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare, se prezinta astfel:



SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALULUI PROPRIU INCHEIAT LA 31.XII.N
Capital Prime Rezerve din Rezerve din Profit Total social de reevaluare conversie acumulat capital
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X
Modificari ale politicii (X) (X) contabile
Soldul retratat X X X (X) X X
Surplus din reevaluarea X X terenurilor si cladirilor
Deficit din reevaluarea (X) (X) investitiilor financiare
Diferente de conversie (X) valutara
Castiguri si pierderi nete X (X) X

recunoscute in contul de profit si pierdere
Profit net al exercitiului X X
Dividende (X) (X)
Emisiune de capital social X X X
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X
Deficit din reevaluarea (X) (X) terenurilor si cladirilor
Surplus din reevaluarea X X investitiilor financiare
Diferente de conversie (X) (X) valutara
Castiguri si pierderi nete (X) (X) (X) recunoscute in contul de profit si pierdere
Profitul net al perioadei X X
Dividende (X) (X)
Emisiune de capital social X X X
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X

Nota. In cadrul situatiei, rezervele din conversie reprezinta diferente de curs valutar ce apar in legatura cu elementele monetare ce fac parte din investitia neta intr-o entitate straina care sunt recunoscute in situatiile financiare ca fiind capital propriu pana in momentul cedarii investitiei nete, moment in care diferentele sunt recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli. Investitia neta intr-o entitate straina reprezinta partea intreprinderii raportoare din activele nete ale entitatii respective.

SITUATIA CASTIGURILOR SI PIERDERILOR RECUNOSCUTE PENTRU EXERCITIUL
INCHEIAT LA 31 XII.N

Surplus / deficit din reevaluarea terenurilor si mijloacelor fixe (X) X
Surplus /deficit din reevaluarea investitiilor financiare X (X)
Diferente de curs valutar din conversia situatiilor financiare ale entitatilor straine (X) (X)
Castiguri nete nerecunoscute in contul de profit si pierdere X X
Profitul net al perioadei X X
Total castiguri si pierderi recunoscute X X
Efectul modificarilor politicii contabile (X)

Exemplul de mai sus ilustreaza un model care prezinta acele modificari ale capitalului propriu ce reprezinta castigurile sau pierderile intr-o componenta separata a situatiilor financiare. In baza acestui model, in notele la situatiile financiare este prezentata o reconciliere a soldurilor initiale si finale de capital social, rezerve si profit acumulat, asa cum a fost ilustrat anterior.

In Romania, in cadrul Programului de dezvoltare a contabilitatii a fost adoptata prima schema, redata mai sus, cu urmatoarea configuratie:

SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALULUI PROPRIU
Incheiata la data de 31 decembrie 200X — (exemplu)

Cresteri Reduceri
Element al capitalului Sold Total, din Prin Total, Prin Sold propriu la 1 care transfer din transfer la 31 ianuarie care decembrie
0 1 2 3 4 5 6

Capital subscris
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve pentru actiuni proprii
Rezerve statutare sau contractuale
Alte rezerve
Rezultatul reportat
Profit nerepartizat
Pierdere neacoperita
Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat provenit din modificarile politicilor contabile
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare
Rezultatul exercitiului financiar
Sold creditor
Sold debitor

Nota. Precizarile cifrice potrivit modelului de mai sus trebuie sa fie insotite de informatii referitoare la:
• natura modificarilor;
• tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul;
• orice alte informatii semnificative.


2.4. Optiuni privind situatia fluxurilor de trezorerie


IAS 7 Situatia fluxurilor de numerar stabileste cerinte privind prezentarea situatiilor fluxurilor de numerar si informatiile pe care trebuie sa le contina. Informatiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situatiilor financiare, oferind o baza de evaluare capacitatii intreprinderii de a genera numerar si a nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.
Asa cum sunt definite in IAS 7, numerarul cuprinde disponibilitatile banesti si depozitele la vedere, iar echivalentele de numerar sunt investitiile financiare pe termen scurt si extrem de lichide care sunt usor convertibile in sume cunoscute de numerar si al caror risc de schimbare a valorii este insignifiant.
In cadrul tabloului, operatiile de numerar sunt grupate pe trei activitati, exploatare, investitie si finantare. Pentru fiecare, functie pornind de la analiza comparativa incasari si plati, se determina fluxurile de numerar ce intra sau ies, si echivalentele de numerar.
Situatia fluxurilor de trezorerie adoptata in contabilitatea din Romania se prezinta dupa cum urmeaza:

SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE
La data de 31 decembrie …- exemplu a) Metoda directa
Fluxuri de numerar din activitati de exploatare

• incasarile in numerar din vanzarea de bunuri si prestarea de servicii;
• incasarile in numerar provenite din redevente, onorarii, comisioane si alte venituri;
• platile in numerar catre furnizorii de bunuri si servicii;
• platile in numerar catre si in numele angajatilor,
• platile in numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar daca nu pot fi identificate in mod specific cu activitatile de investitii si de finantare.
Fluxuri de numerar din activitati de investitii
• platile in numerar pentru achizitionarea de terenuri si mijloace fixe, active necorporale si alte active pe termen lung;
• incasarile de numerar din vanzarea de terenuri si cladiri, instalatii si echipamente, active necorporale si alte active pe termen lung;
• platile in numerar pentru achizitia de instrumente de capital propriu si de creanta ale altor intreprinderi;
• incasarile in numerar din vanzarea de instrumente de capital propriu si de creanta ale altor intreprinderi;
• avansurile in numerar si imprumuturile efectuate catre alte parti;
Fluxurile de numerar din activitati de finantare
• veniturile in numerar din emisiunea de actiuni si alte instrumente de capital propriu;
• platile in numerar catre actionari pentru a achizitiona sau rascumpara actiunile intreprinderii;
• veniturile in numerar din emisiunea de obligatiuni, credite, ipoteci si alte imprumuturi;
• rambursarile in numerar ale unor sume imprumutate;
• platile in numerar ale locatarului pentru reducerea obligatiilor legate de o operatiune de leasing financiar
Fluxuri de numerar — total
Numerar la inceputul perioadei
Numerar la sfarsitul perioadei b) Metoda indirecta

Fluxuri de numerar din activitati de exploatare:
• rezultat net;
• modificarile pe parcursul perioadei ale capitalului circulant;
• ajustari pentru elementele nemonetare si alte elemente incluse la activitatile de investitii sau de finantare;
Fluxuri de numerar din activitati de investitii
• platile in numerar pentru achizitionarea de terenuri si mijloace fixe, active necorporale si alte active pe termen lung;
• incasarile de numerar din vanzarea de terenuri si cladiri, instalatii si echipamente, active necorporale si alte active pe termen lung;
• platile in numerar pentru achizitia de instrumente de capital propriu si de creanta ale unor intreprinderi;
• incasarile in numerar din vanzarea de instrumente de capital propriu si de creanta ale unor intreprinderi;
• avansurile in numerar si imprumuturile efectuate catre alte parti;
• incasarile in numerar din rambursarea avansurilor si imprumuturilor efectuate catre alte parti;
Fluxuri de numerar din activitati de finantare
• veniturile in numerar din emisiunea de actiuni si alte instrumente de capital propriu;
• platile in numerar catre actionari pentru a achizitiona sau a rascumpara actiunile intreprinderii;
• veniturile in numerar din emisiunea de obligatiuni, credite, ipoteci si alte imprumuturi;
• rambursarile in numerar ale unor sume imprumutate;

• platile in numerar ale locatarului pentru reducerea obligatiilor legate de o operatiune de leasing financiar.
Fluxuri de numerar — total
Numerar la inceputul perioadei
Numerar la sfarsitul perioadei




2.5.Politicile contabile si notele explicative la situatiile financiare

Politicile contabile, asa cum se degaja din IAS 1 „Prezentarea situatiilor financiare”, reprezinta principiile, bazele, regulile, conventiile si practicile specifice adoptate de catre o intreprindere pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare.
In Programul de dezvoltare a contabilitatii din Romania, situatia financiara destinata politicilor contabile figureaza sub apelatia de „Principii, politici si metode contabile”. Ea prezinta: abaterile de la principiile contabile si schimbarea metodelor de evaluare (natura, motivele, evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului, a pozitiei financiare); tratamentele contabile alternative (efectele afectate si valoarea acestora la costul istoric, baza de evaluare adoptata, ajustarile efectuate in vederea aplicarii tratamentului contabil alternativ; influenta asupra rezultatului; continutul, limitele si modalitatile de aplicare); suma dobanzilor incluse in costul de productie al activelor imobilizate si circulante cu ciclu lung de fabricatie.
Pentru dezvoltarea si completarea informatiilor prezentate in bilant, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de numerar si situatia modificarii capitalului propriu se intocmesc notele la situatiile financiare.
Exigentele formulate in IAS 1 „Prezentarea situatiilor financiare” ale unei intreprinderi se refera la:

(a) prezentarea de informatii despre bazele de intocmire a situatiilor financiare si despre politicile contabile specifice selectionate si aplicate pentru tranzactii si evenimente semnificative;
(b) sa prezinte informatiile cerute de Standardele Internationale de Contabilitate care nu sunt prezentate in alta parte in situatiile financiare;
(c ) sa ofere informatii suplimentare care nu sunt prezentate in situatiile financiare, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidela.
Notele la situatiile financiare trebuie prezentate intr-un mod sistematic. Fiecare element din bilant, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar trebuie sa faca trimitere la toate informatiile aferente in note.
In tara noastra setul notelor explicative retin in mod explicit: active imobilizate; provizioane pentru riscuri si cheltuieli si alte provizioane; repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situatia creantelor si datoriilor; principii, politici si metode contabile; actiuni si obligatiuni; informatii privind salariatii, administratorii si directorii; exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economico — financiari; alte informatii.
Forma, formatul si completarea notelor explicative sunt prezentate in capitolul VIII.