Contabilitatea publica constituie contabilitatea care asigura evidentierea tuturor operatiunilor de incasari si plati referitoare la fondurile publice. Ea evalueaza obligatiile contribuabililor, evidentiaza incasarile din aceste obligatii si determina diferentele din obligatiile neonorate, precum si responsabilitatea ordonatorilor de credite privind efectuarea platilor din fondurile publice. Organizarea acesteia este obligatorie pentru toate autoritatile publice, comunitatile teritoriale, institutiile publice nationale si locale. x2r15rg
Vincent Raude si Jean Claude Pagat retin pentru contabilitatea publica mai multe definitii, una uzuala, alta tehnica si a treia administrativa. Astfel, definitia uzuala o formuleaza ca fiind: “ansamblul de reguli aplicabile gestiunii veniturilor de stat”, cea tehnica “reguli de prezentare a conturilor publice”, iar cea administrativa are in vedere sarcinile publice si o defineste ca fiind “regulile contabilitatii publice sunt in acelasi timp reguli de prezentare a conturilor si reguli de organizare a serviciilor contabililor publici”.
Insuficientele acestor definitii constau in faptul ca cea uzuala se refera numai la veniturile de stat si nu are in vedere un fundament juridic, cea tehnica este prea limitata, iar cea administrativa nu se refera la ordonatorii de credite. In final, autorii la care ne-am referit, propun pentru contabilitatea publica urmatoarea definitie care ar exprima, dupa parerea noastra, cel mai corect functiile sale, si anume: “Regulile contabilitatii publice au ca obiect determinarea obligatiilor si responsabilitatilor ordonatorilor de credite publice, ale ordonatorilor de venituri publice si contabililor publici.” Aceasta definitie da regulilor contabilitatii publice un contur juridic, tehnic si cuprinde in cadrul sau obligatiile si responsabilitatile, atat ale contabililor publici, cat si ale ordonatorilor.
Desi contabilitatea sectorului public se organizeaza pe baza unor planuri de conturi distincte, cu particularitati, atat in ceea ce priveste structura conturilor, cat si functionarea acestora, la baza contabilitatii publice stau reguli si norme comune cu cele ale contabilitatii generale, si anume:
§ folosirea unor modele de registre contabile si formulare comune privind activitatea financiara si contabila;
§ modelele bilanturilor contabile, ca si planul de conturi general pentru institutiile publice, sunt stabilite de acelasi organ, respectiv de Ministerul Finantelor Publice; in aceasta privinta existand o conceptie unitara in materie (plan de conturi, bilant si alte formulare specifice);
§ functionarea acesteia este obligatoriu a se face dupa aceleasi reguli si metode astfel:
· contabilitatea se conduce in partida dubla; unele exceptii permise pentru anumite institutii publice care au dreptul sa organizeze contabilitati in partida simpla (consiliile locale comunale) nu infirma regula;
· inregistrarea cronologica si sistematica in contabilitate a tuturor operatiunilor de incasari si plati in mod simultan, in debitul unor conturi si creditul altora;
· stabilirea totalului sumelor debitoare si sumelor creditoare, precum si a soldului final al fiecarui cont;
· intocmirea, cel putin lunar, a balantei de verificare, care reflecta egalitatea intre totalul sumelor debitoare si creditoare, si totalul soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor;

· prezentarea executiei finale lunar, trimestrial, anual, a veniturilor incasate si platilor efectuate, precum si excedentului sau deficitului, comparativ cu contul de profit si pierderi, in cazul contabilitatii financiare.
Ca si in cazul contabilitatii generale (financiare), contabilitatea publica trebuie sa asigure o imagine fidela, cu privire la situatia executiei bugetului general consolidat, a informatiilor necesare pentru necesitatile proprii ale institutiilor publice, cat si in ceea ce priveste furnizarea acestora catre organele in drept, cu prerogative in materie. In acest sens, contabilitatea publica trebuie sa respecte, cu buna credinta, regulile si normele unitare, general valabile, ale contabilitatii generale, precum si principiile acesteia, si anume:
Ø Principiul prudentei, care nu admite subevaluarea veniturilor si supraevaluarea cheltuielilor, atat in procesul de intocmire a bugetelor, cat si in cel de executie mai ales. Acest principiu in contabilitatea publica trebuie sa se manifeste mai ales in ceea ce priveste corecta evaluare si inregistrare a drepturilor bugetare pe care le au institutiile publice.
Ø Principiul permanentei metodelor, care impune continuitatea regulilor si normelor privind modul de evaluare a veniturilor si criteriile de stabilire a creditelor bugetare, asigurandu-se comparabilitatea in timp a informatiilor cu privire la structura bugetelor;
Ø Principiul continuitatii activitatii, care, in cazul contabilitatii publice, determina existenta ei atat timp cat va exista sectorul public, iar acesta va exista atata timp cat va exista organizarea statala. In aceasta directie am putea mentiona, eventual, despre o dezvoltare a atributiilor contabilitatii publice, odata cu expansiunea sectorului public, ale carui cheltuieli publice, a raportului dintre acestea si produsului intern brut, a crescut in ultimul secol de aproape cinci ori;
Ø Principiul independentei exercitiului, care determina inceperea executiei bugetare la o anumita data, incheierea ei la o alta data precisa si, in consecinta, a neadmiterii ca in acesta perioada sa se inregistreze venituri si sa se efectueze cheltuieli care apartin altor exercitii. Acest principiu l-am putea denumi si al “adaptabilitatii informatiei contabile la sistemul executiei bugetare folosit”, “de gestiune” sau “al exercitiului”. In acest sens, sectorul public a adoptat sistemul potrivit caruia are loc o evidentiere anuala a creditelor bugetare, a platilor de casa si a incasarilor la bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetele locale. Acest sistem impune valabilitatea creditelor bugetare deschise si repartizate numai in cadrul exercitiului bugetar respectiv; de asemenea, platile de casa pot fi efectuate numai in limita si in cadrul termenului de valabilitate a creditelor. La partea de venituri sunt valabile numai acele incasari care se colecteaza in cursul anului financiar-bugetar, iar cele incasate dupa 31 decembrie se evidentiaza pe exercitiul financiar urmator;
Ø Principiul necompensarii, care in contabilitatea publica isi gaseste expresia cea mai larga prin aceea ca nu pot fi efectuate plati direct din incasari, toate veniturile se inregistraza in buget, si pentru orice cheltuiala care se efectueaza exista obligatia unei aprobari. Unele exceptii de la aceasta regula, mai ales in cazul fondurilor din mijloacele extrabugetare si speciale, nu infirma principiul general;
Ø Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere se aplica numai partial in situatia contabilitatii publice, deoarece, in cazul fondurilor publice, veniturile cuvenite anului curent, dar incasate in anul viitor, se inregistreaza, ca venit, in anul in care s-au incasat. De asemenea, si fondurile aprobate prin bugetele anuale si nefolosite in acel an isi pierd valabilitatea la sfarsitul exercitiului. Numai in cazul anumitor bugete, ca de exemplu in cele din mijloace extrabugetare si fondurile speciale, care au dreptul sa-si reporteze soldul executiei din anul precedent, am putea vorbi despre o anume intangibilitate a bilantului de deschidere;
Ø de asemenea, ca si in cazul unitatilor patrimoniale, unde raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii, in conformitate cu prevederile legii o are administratorul, si in cazul institutiilor publice raspunderea, din acest punct de vedere, revine ordonatorului de credite (ministri, conducatorii institutiilor publice, centrale si locale etc.).
Fata de regulile enuntate, in legatura cu modul de functionare a contabilitatii publice in Romania, autorii la care ne-am referit mai devreme, Vincent Raude si Jean Claude Pagat, in aceeasi lucrare mentioneaza urmatoarele principii fundamentale ale contabilitatii publice franceze: “principiul distinctiei intre oportunitate si regularitate; al distinctiei intre ordonatori si contabili, si al neafectarii incasarilor si cheltuielilor”. La aceste trei principii de baza s-ar mai putea adauga: “principiul responsabilitatii (pentru ordonatori si contabili) si al unitatii (unitate de reglementare, abilitatea de manevrare a conturilor, unitatea de Trezorerie)”.
In afara de frumusetea definirii principiului unitatii retinem principiul distinctiei intre regularitate si oportunitate, care in literatura noastra de specialitate nu este abordat.
Unele asemanari si paralelisme intre contabilitatea publica si cea generala (financiara) sunt si in ceea ce priveste bilantul contabil. Daca in cazul unitatilor patrimoniale bilantul contabil se compune din bilant, cont de profit si pierdere, si ca anexa raportul de gestiune, in cazul institutiilor publice acesta se compune din: bilant, cu adaptarile de rigoare, contul de executie, si in locul contului de profit si pierdere, iar ca anexa un raport explicativ. Referitor la bilant, care nu este supus verificarii si certificarii de catre cenzori, experti contabili etc., sau in cazul unitatilor patrimoniale contul de executie privind bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetele locale, este necesar sa fie aprobat de aceleasi organe care au aprobat bugetele respective, iar in cazul institutiilor publice sa fie auditat.
Desigur ca, intre modul de organizare si tinere a contabilitatii institutiilor publice si cel al contabilitatii financiare exista asemanari, dar si insemnate deosebiri, si anume: planul de conturi al institutiilor publice contine conturi specifice acestor unitati, dar exista unele conturi, atat ca denumire cat si ca continut, care se aseamana cu conturile din planul de conturi general. De exemplu, contul “Casa” din planul de conturi al institutiilor publice cu contul “Casa” din planul general de conturi.
Distingem unele asemanari dupa continut si functie mai ales intre conturile din planul de conturi general si cel al institutiilor publice, cum ar fi: clasa a 2-a, 21 “Imobilizari corporale” din planul de conturi general, cu conturile din clasa 0, 01 “Mijloace fixe” din planul de conturi pentru institutiile publice; contul 51 “Conturi la banci” din planul de conturi general, cu contul 10, contul 11 “Mijloace banesti”, “Disponibilul din mijloace cu destinatie speciala” din planul de conturi a institutiilor bugetare; clasa a 6-a “Conturile de cheltuieli” din planul de conturi general, cu clasa a 4-a, contul 41 “Cheltuielile institutiilor” din planul de conturi al institutiilor publice, care prin debitul sau creditul lor inregistreaza aceleasi fenomene economice, iar soldurile lor exprima acelasi continut.
Desi planul de conturi al institutiilor publice este comun tuturor institutiilor publice prezentate prin componentele bugetului general consolidat, intre conturile care reflecta sistemul de finantare a institutiilor publice, finantate pe de o parte din bugetul de stat si bugetele locale pe de alta parte, exista importante deosebiri, mai ales in ceea ce priveste evidentierea constituirii resurselor publice prin intermediul carora sunt finantate, precum si a conditiilor care trebuiesc indeplinite in ceea ce priveste plafonul pana la care se pot efectua plati de casa.
De asemenea, exista deosebiri esentiale intre modul de inchidere a conturilor de cheltuieli la institutiile publice finantate din fonduri bugetare si cele finantate din mijloace extrabugetare. Daca la primele, conturile de cheltuieli se inchid prin conturile de finantari, in cazul institutiilor finantate din mijloacele extrabugetare (autofinantate) inchiderea acestora se face prin intermediul unor conturi de rezultate, prin care, de altfel, se inchid si conturile de venituri, sistem mai apropiat de cel al contabilitatii financiare.
O deosebire esentiala in cazul contabilitatii institutiilor publice fata de contabilitatea financiara a agentilor economici este faptul ca contravaloarea fondurilor fixe si a obiectelor de inventar, in cazul institutiilor publice, se inregistreaza direct pe cheltuieli la procurarea acestora. In cazul institutiilor publice nu intalnim notiunile de uzura si amortizarea fondurilor fixe sau a obiectelor de inventar, ca in cazul contabilitatii agentilor economici.
De aceea cheltuielile efective in cazul institutiilor publice, in majoritatea cazurilor, nu reflecta corect efortul societatii in legatura cu intretinerea sau functionarea unui anume indicator social-public, elev, student, pat de spital, militar etc..
De asemenea, datorita specificului privind finantarea institutiilor publice in cadrul contabilitatii acestora, pe langa notiunile de cheltuieli efective -; ca in cazul agentilor economici -; intalnim si notiunile de plati de casa si plati nete de casa, al caror nivel este determinat de conturile de finantare, care numai intamplator coincid la sfarsitul exercitiului bugetar cu conturile de cheltuieli efective.
In acelasi timp, intre conturile de cheltuieli mentionate in planul de conturi al institutiilor publice, pe de o parte, si conturile de cheltuieli din planul de conturi general si al Trezoreriei Statului, pe de alta parte, exista diferente in sensul ca conturile de cheltuieli din contabilitatea Trezoreriei Statului reflecta platile nete de casa, si nu cheltuielile efective, pe cata vreme, conturile de cheltuieli ale agentilor economici si institutiilor publice reflecta intotdeauna numai consumurile efective (plati de salarii, consumuri efective de materiale etc.).
In concluzie, contabilitatea publica, si in primul rand cea a institutiilor publice, se aseamana in multe privinte cu contabilitatea generala, asemanare determinata mai ales de regulile si principiile contabilitatii in general, dar are multe si esentiale deosebiri determinate de specificul functionarii conturilor institutiilor publice in ceea ce priveste modul cum acestea evidentiaza constituirea veniturilor publice si efectuarii cheltuielilor, dar mai ales a modului lor de inchidere la sfarsitul exercitiului financiar-bugetar.

CAPITOLUL 2

Institutiile publice -; unitati ale administratiei de stat, concept, locul si rolul acestora in constituirea si utilizarea fondurilor publice

Dupa ce Legea bugetului a stabilit volumul si structura resurselor publice care trebuiesc mobilizate, o componenta majora a procesului formarii lor este aceea a mijloacelor si metodelor care sa asigure colectarea, dar mai ales gestionarea eficienta a acestora.
In acest context, un rol important il au institutiile publice prin intermediul carora se deruleaza atat procesul de constituire, cat si cel de utilizare a principalelor resurse publice ale statului.
In procesul de constituire a resurselor publice, institutiile publice de prima importanta, ca autoritati speciale ale statului, o reprezinta Ministerul Finantelor Publice si Ministerul Muncii si Solidaritatii Sociale, si organele lor teritoriale.
In procesul de constituire a resurselor publice un rol insemnat il au de altfel si alte ministere si organe centrale, precum si organele lor teritoriale, mai ales in ceea ce priveste constituirea resurselor financiare din mijloace extrabugetare.

Daca in procesul de constituire a resurselor publice sunt doua institutii publice care joaca un rol major in acest proces, respectiv Ministerul Finantelor Publice si Ministerul Muncii si Solidaritatii Sociale si organele lor teritoriale, insa, procesul de utilizare a fondurilor publice se deruleaza deopotriva prin intermediul tuturor institutiilor publice centrale si locale, ceea ce face ca rolul si importanta lor, si in primul rand raspunderea acestora, in ceea ce priveste utilizarea lor eficienta mare. In exercitarea atributiilor privind gestionarea fondurilor publice, mentinerea unui echilibru permanent intre intrarile si iesirile de resurse reprezinta cheia de bolta a atributului institutiilor publice abilitate ale statului, Ministerul Finantelor Publice, in primul rand, in constituirea si administrarea fondurilor publice.
Odata realizat acest “transfer de putere de cumparare” de la persoanele fizice si juridice catre autoritatile statului, prin intermediul prelevarilor obligatorii din impozite, taxe etc., a doua componenta de baza, si tot atat de importanta a functiei statului, este dirijarea, alocarea acestor uriase resurse financiare spre diversi beneficiari -; institutii publice, intreptinderi, populatie (direct si indirect) .
De modul in care, in fiecare etapa a dezvoltarii sale, statul reuseste sa ierarhizeze prioritatile, sa trieze nevoile sociale si economice, depinde dezvoltarea, pe mai departe, a economiei, si pe aceasta baza a unei protectii sociale eficiente.
Resursele financiare centralizate la dispozitia statului, prin componentele bugetului general consolidat, au ca principala destinatie finantarea “sectorului public”, care, potrivit opiniei prof. Gheorghe Manolescu este definit astfel: “In acest sens, se poate admite ca sectorul public sau statul (in calitate de agent economic) cuprinde ansamblul de activitati, institutii si organisme caracterizate prin procese de decizie colectiva sau politica, in cadrul carora procedurile de alegere se realizeaza prin mecanismul votului”.
Principalul “consumator” al acestor fonduri publice este, deci, sectorul public prin institutiile sale.
Institutiile publice -; categorie in care se include Parlamentul, Presedintia Romaniei, Guvernul, ministerele, autoritatea judecatoreasca si celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale si locale, isi asigura resursele banesti, necesare finantarii cheltuielilor, privind intretinerea si functionarea lor, in cea mai mare parte, pe seama bugetului de stat si bugetelor locale. In acest context, acestea au obligatia ca toate operatiunile de plati si incasari sa le efectueze numai prin Trezoreria Statului, a carei activitate se desfasoara sub garantia statului.
Institutiile publice reprezinta deci unitatile publice prin intermediul carora statul isi exercita si indeplineste functiile si serviciile sale in domeniul economic, social-cultural, de aparare, ordine publica, administrativ etc. Ele pot fi de importanta centrala, ca de exemplu: Parlamentul, Presedintia Romaniei, Guvernul, ministerele si alte institutii ale administratiei centrale autonome si locale. Institutiile publice locale cuprinzand autoritatile unitatilor administrativ-teritoriale, consiliile judetene, municipale, orasenesti si comunale, institutiile publice si serviciile publice cu personalitate juridica, indiferent de modul de finantare a activitatii acestora.
Ca sistem de finantare, institutiile publice pot fi:
· finantate integral din venituri bugetare, situatie in care veniturile pe care le realizeaza au obligatia sa le verse, in totalitate, la bugetul din care sunt finantate;
· finantate din mijloace extrabugetare (venituri proprii), cu completare din fonduri bugetare, sub forma subventiilor sau transferurilor bugetare (bugetul de stat sau bugetele locale). In aceasta situatie, veniturile proprii pe care le realizeaza institutiile in cauza se retin pentru autofinantare, iar cele nefolosite la sfarsitul anului se repartizeaza pentru anul urmator..
· finantate integral din mijloace extrabugetare, situatie in care de asemenea soldul acestora de la sfarsitul perioadei se reporteaza pentru exercitiul financiar urmator;
· finantate integral din fonduri speciale. Soldul acestora de la sfarsitul perioadei se reporteaza, de asemenea, pentru exercitiul financiar urmator;
In acest context, institutiile publice au caracteristici prin care se deosebesc de persoanele juridice patrimoniale, si mai ales de agentii economici astfel: a) Sunt organisme prin intermediul carora statul isi exercita rolul, atributiile si functiile sale in domeniul administrativ, social-cultural, aparare, ordine publica, siguranta nationala, justitie, asistenta sociala si economic; b) Sunt organisme care in general nu desfasoara activitati productive, prin care sa realizeze bunuri materiale, ele produc utilitati sociale, administrative, justitie, ordine publica, aparare. Numai intamplator, subunitati ale acestora pot realiza si produce utilitati si servicii de natura economica, situatie in care insa acestea se supun regulilor si principiilor dupa care functioneaza finantele private privind finantarea, si a corelatiei bugetul de stat a agentilor economici. c) In functie de modul lor de finantare -; integral din resurse bugetare sau partial, integral din mijloace bugetare sau fonduri speciale -; veniturile proprii ale acestora se varsa integral la bugetul din care sunt finantate sau se reporteaza pentru anul urmator. d) In general nu au indicatori de rentabilitate si eficienta economica, dar li se pot calcula indicatori de eficienta sociala, educationala, de cultura etc. Intrucat, insa contravaloarea mijloacelor fixe si a obiectelor de inventar se trece pe cheltuieli la procurarea acestora, indicatorii de eficienta care se calculeaza sunt deformati in mare masura. e) Institutiile publice nu calculeaza si inregistreaza uzura obiectelor de inventar sau amortizarea mijloacelor fixe in mod treptat, ci o singura data, la procurarea lor. f) Isi finanteaza activitatea pe baza bugetelor de venituri si cheltuieli sau numai pe baza bugetelor de cheltuieli.

Clasificarea institutiilor publice

I. Dupa importanta activitatii si subordonarea acestora, institutiile publice sunt grupate in:
1) institutii ale administratiei publice centrale;
2) institutii ale administratiei publice locale.
1) Institutiile administratiei publice centrale cuprind: Presedintia Romaniei, Parlamentul, Guvernul, ministerele si celelalte autoritati centrale de specialitate ale administratiei publice centrale si institutiile teritoriale din subordonarea lor.
2) Institutiile administratiei publice locale cuprind: institutiile administratiei publice locale, formate din unitatile administrativ teritoriale, si cuprind comunele, orasele si judetele, precum si unitatile publice subordonate acestora.
Autoritatile administratiei publice prin care se realizeaza autonomia locala in comune si in orase sunt consiliile locale alese si primarii alesi in conditiile legii.
Serviciile publice descentralizate ale ministerelor la nivel judetean cuprind, ca de exemplu:
- Directiile Generale ale Finantelor Publice;
- Inspectoratele Scolare Judetene si al municipiului Bucuresti;
- Directiile Judetene de Munca si Solidaritate Sociala;
- Directiile Judetene Sanitare;
- Consiliul Judetean de Cultura etc.
Conducatorii institutiilor publice, centrale si locale, in functie de drepturile conferite de lege in legatura cu aprobarea, repartizarea si utilizarea fondurilor bugetare, poarta denumirea de ordonatori de credite. Vincent Raude si Jean Claude Pagat, in cartea lor il citeaza pe G. Devaux, care da ordonatorului de credite definitia: “Este ordonator public al incasarilor si cheltuielilor orice persoana care are calitatea in numele statului, a unei colectivitati sau institutii publice de a contracta, constata, lichida o creanta sau de a ordona fie incasarea unei creante, fie plata unei datorii”. Observam din definitia data de G. Devaux ca ordonatorii de credite nu sunt atasati notiunii de incasari si cheltuieli, ci celei de “creante” si “datorii”.
Materialele de specialitate si reglementarile romanesti definesc ordonatorul de credite ca fiind: “conducator al unei institutii bugetare, centrala sau locala, care are dreptul sa dispuna de creditele bugetare aprobate prin planul de venituri si cheltuieli al institutiei”. Aceleasi drepturi si obligatii, reiesite din definitia data de Dictionarul Explicativ, rezulta si din materialele de specialitate si reglementarile romanesti in materie, care precizeaza ca “ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurarilor sociale de stat si bugetelor fondurilor speciale sunt conducatorii autoritatilor publice, ministrii si conducatorii celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale”. In cazul autoritatilor administratiei publice locale, ordonatorii de credite principali sunt primarii consiliilor locale, primarul general al municipiului Bucuresti si presedintii consiliilor judetene.
II. In conformitate cu reglementarile romanesti, institutiile publice se impart in:
1) institutii ierarhic superioare, ai caror conducatori au calitatea de ordonatori principali de credite;
2) institutii subordonate, ai caror conducatori au calitatea de ordonatori secundari si tertiari de credite.
Ordonatorii principali de credite primesc resursele de finantare direct de la buget, pentru nevoile lor proprii, precum si pentru cele ale institutiilor subordonate, pe care apoi le repartizeaza acestora.
Sunt si situatii cand unele institutii publice, ai caror conducatori au calitatea de ordonatori secundari de credite, se gasesc in raport de subordonare fata de ordonatorii principali de credite si ierarhic superior fata de ordonatorii tertiari de credite. Acesti ordonatori nu au relatie directa cu bugetul de stat, dar din creditele primite de la ordonatorii principali repartizeaza mijloace bugetare si ordonatorilor tertiari de credite aflati in subordinea lor.
Aceiasi autori, Vincent Raude si Jean Claude Pagat , observa ca ordonatorii sunt subdivizati, cum este si cazul contabililor, in “principali, secundari, mandatari si supleanti si agenti de executie”, dar numai ordonatorii principali si secundari au calitatea juridica de ordonatori.
O alta clasificare, dupa aceiasi autori, este cea de “ordonatori alesi” si “ordonatori numiti”, cei alesi avand o responsabilitate politica.
Comparativ cu modul in care legislatia romaneasca a reglementat statutul ordonatorilor de credite, mai ales in ceea ce priveste responsabilitatile si drepturile acestora, in literatura franceza de specialitate constatam atributii si drepturi sporite pentru ordonatorii din Franta, in materie de incasare a creantelor bugetare. Printre atributiile acestora in problema incasarilor mentionam: “dispun executia incasarilor, constata drepturile organismelor, lichideaza incasarile, emit ordine de incasari destinate sa asigure incasarea, notifica aceste ordine contabililor insarcinati cu incasarea”. Fata de care responsabilitati, pe linia incasarii veniturilor a ordonatorilor publici francezi, in tara noastra acestia au stabilite sarcini si responsabilitati pe aceasta linie, mai putin precise, reglementarile in domeniu subliniind, mai ales, drepturile si obligatiile acestora in ceea ce priveste angajarea si efectuarea de cheltuieli. Astfel , atributiile sunt urmatoarele: “utilizarea creditelor bugetare; realizarea veniturilor; folosirea cu eficienta si eficacitate a sumelor primite de la buget (stat, asigurari sociale de stat, fonduri speciale, locale); integritatea bunurilor incredintate unitatii pe care o conduce; organizarea si tinerea la zi a contabilitatii”. Cu toate ca legea prevede pentru ordonatorul de credite principal si obligatii cu privire la realizarea veniturilor, in practica aceasta sarcina este preluata de organele fiscale.

Institutiile publice centrale si locale sunt finantate de la buget sau din fondurile speciale ori din mijloacele extrabugetare, pe baza bugetelor de venituri si cheltuieli intocmite si aprobate in fiecare an potrivit normelor legale in vigoare. In cazul bugetelor locale, fondurile speciale si extrabugetare cuprind, pe de o parte, veniturile, iar, pe de alta parte, creditele bugetare aprobate pe an, trimestre, cu defalcare pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, in limita carora ordonatorii de credite pot efectua plati. In situatia institutiilor publice centrale, bugetele lor cuprind numai prevederile de la partea de cheltuieli, respectiv creditele bugetare.
III. Din punct de vedere al statului juridic institutiile publice se pot clasifica in:
1) institutii publice cu personalitate juridica;
2) institutii publice fara personalitate juridica.
1) Institutiile publice cu personalitate juridica sunt acelea ai caror conducatori au calitatea de ordonatori de credite, calitate in care au drept de decizie in angajarea si efectuarea de cheltuieli.
2) Institutiile publice fara personalitate juridica sunt acelea ai caror conducatori nu au calitatea de ordonatori de credite, calitate in care acestia pot efectua cheltuieli numai in limita sumelor efectiv virate de ordonatorul sau de credite in subconturi deschise pe numele lor, si care reprezinta de obicei plati de salarii si alte cheltuieli asimilate acestora, precum si un volum restrans de alte cheltuieli, cum sunt cele legate dse intretinerea si functionarea institutiei in cauza.

CAPITOLUL 3

Conceptele de baza privind contabilitatea institutiilor publice

1. Finantele publice exprima relatii economice care se formeaza in procesul de constituire si repartizare a fondurilor publice in scopul satisfacerii nevoilor de interes general ale societatii. Ele sunt asociate cu statul, cu unitatile administrativ-teritoriale si alte servicii si institutii de drept public implicate in procesul de constituire, repartizare si utilizare a fondurilor publice.
2. Bugetul este un document prin care sunt prevazute si aprobate in fiecare an veniturile si cheltuielile sau, dupa caz, numai cheltuielile.
3. Procesul bugetar este constituit din etape consecutive de elaborare, aprobare, executare si control ale bugetului, care se incheie cu aprobarea contului general de executie a acestuia.
4. Legea bugetara anuala este legea care prevede si autorizeaza, pentru fiecare an, veniturile si cheltuielile cuprinse in bugetul de stat, si bugetele fondurilor speciale, anexe la acesta, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetul fondului pentru plata ajutorului de somaj, anexa la acesta.
5. Legea de rectificare este legea care modifica in cursul anului bugetar legea bugetara anuala.
6. Anul bugetar este anul financiar pentru care se aproba bugetul. Altfel spus, acesta este anul calendaristic care incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie.
7. Buna gestiune financiara o constituie asigurarea legalitatii, regularitatii, economicitatii, eficacitatii si eficientei in angajarea si utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public.
8. Cadrul multianulal este o perioada de timp care include proiectiile indicatorilor macroeconomici ale veniturilor si cheltuielilor publice pe termen mediu, in general 3 ani.
9. Clasificatia bugetara este gruparea, intr-o ordine obligatorie si dupa criterii unitare, precis determinate, a veniturilor si cheltuililor cuprinse in bugetele institutiilor si serviciilor publice si bugetele activitatilor finantate din venituri extrabugetare; se utilizeaza atat in faza de elaborare si aprobare a bugetelor respective, cat si in executia acestora, servind la inscrierea in bugete a veniturilor in functie de natura si provenienta lor si a cheltuielilor in raport cu obiectivul sau cu actiunea careia ii sunt destinate aceste cheltuieli, precum si cu caracterul economic al operatiunilor in care acestea se concretizeaza.
10. Clasificatia economica este clasificarea cheltuielilor dupa caracterul lor pentru a evalua natura si efectul economic al operatiunilor respective.
11. Clasificatia functionala este clasificatia cheltuielilor dupa obiectul lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activitati sau obiective; ea arata domeniul spre care se indreapta acele cheltuieli.
12. Articolul bugetar reprezinta o subdiviziune a clasificatiei cheltuielilor bugetare in functie de caracterul economic al operatiunilor in care acestea se concretizeaza si care desemneaza natura unei cheltuieli, indiferent de actiunea sau domeniul la care se refera.
13. Creditul bugetar reprezinta suma aprobata in bugetele institutiilor si serviciilor publice si in bugetele activitatilor finantate integral din venituri extrabugetare, si reprezinta suma limita maxima pana la care se pot angaja si efectua plati de casa si cheltuieli efective.
Creditul bugetar mai este definit ca fiind suma aprobata prin buget, suma maxima pana la care se pot efectua plati in contul creditelor de angajament, contractate in cursul exercitiului bugetar si/sau din exercitiile anterioare pentru actiuni multianuale.
14. Fondul de rezerva bugetara este fondul prevazut la partea de cheltuieli a bugetelor. Cuantumul acestui fond se stabileste odata cu elaborarea si adoptarea bugetului respectiv, fiind destinat finantarii unor actiuni sau sarcini intervenite in cursul anului, precum si inlaturarii efectelor unor calamitati naturale.
15. Fondul de rulment este partea din excedentul anual bugetar definitiv al bugetului local, care se constituie la nivelul fiecarei unitati administrativ-teritoriale si se utilizeaza potrivit prevederilor prezentei legi.
16. Deschiderea de credite bugetare inseamna aprobarea comunicata ordonatorului principal de credite de catre Trezoreria Statului din cadrul Ministerului Finantelor Publice, in limita careia se pot efectua repartizari de credite bugetare si /sau efectua plati de casa.
17. Alocarea reprezinta autorizarea ordonatorilor de credite de a angaja si/sau efectua plati pe destinatiile aprobate intr-o perioada, data de limita creditelor bugetare deschise sau a creditelor bugetare repartizate, dupa caz.
18. Alocatiile bugetare reprezinta fluxurile financiare rezultate din fondurile publice aprobate prin bugetul de stat, repartizate pe trimestre, destinate finantarii unor actiuni sau obiective precis stabilite prin legea bugetului.
19. Angajamentul bugetar reprezinta orice act prin care o autoritate publica competenta potrivit legii, afecteaza fonduri publice unei anumite destinatii, in limita creditelor bugetare aprobate.
20. Angajamentul legal reprezinta orice act cu efecte juridice din care rezulta sau ar putea rezulta o obligatie pe seama fondurilor publice.
21.Creditele destinate unor actiuni multianuale sunt sumele alocate unor programe, proiecte, subproiecte, obiective si alte asemenea, care se desfasoara pe o perioada mai mare de un an si determina credite de angajament si credite bugetare.
22. Creditul de angajament este costul total al obligatiilor juridice contractate, in timpul exercitiului bugetar si in limitele aprobate, pentru actiunile multianule.
23. Virarea de credite bugetare este diminuarea creditului bugetar de la o subdiviziune a clasificatiei bugetare care prezinta disponibilitati de credite si majorarea corespunzatoare a unei alte subdiviziuni la care creditele sunt insuficiente, cu respectarea dispozitiilor legale privind efectuarea operatiunilor respective.
24. Lichidarea cheltuielilor este faza in procesul de executie bugetara in care se verifica existenta angajamentelor, se determina sau se verifica realitatea si suma datorata, se verifica conditiile de exigibilitate ale angajamentului.
25. Ordonantarea cheltuielilor este faza in procesul executiei bugetare in care se confirma ca livrarile de bunuri si serviciii au fost efectuate sau alte creante au fost verificate si ca plata poate fi efectuata.
26. Plata cheltuielilor este actul final prin care institutia publica achita obligatiile sale fata de terti.
27. Executia de casa a bugetului reprezinta un complex de operatiuni care se refera la incasarea, pastrarea si eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor publice. La baza executiei de casa a bugetului stau urmatoarele principii: delimitarea atributiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor financiare de atributiile celor care executa incasarea acestora. Unitatea de casa, potrivit careia veniturile fiecarui buget sunt concentrate in intregime in cont, de unde se elibereaza resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor, fiind interzisa efectuarea de plati direct din veniturile bugetare incasate. Executia bugetara mai este definita ca fiind activitatea de incasare a veniturilor bugetare si de efectuare a cheltuielilor aprobate prin buget.
28. Trezorerie - totalitatea operatiunilor banesti, financiare si bugetare, efectuate de catre autoritatile executive, pentru mobilizarea mijloacelor banesti necesare indeplinirii sarcinilor si functiilor acestora.
29. Trezoreria Statului este o institutie financiara prin intermediul careia se deruleaza constituirea si utilizarea fondurilor publice sub un strict control fiscal si financiar preventiv. Gestioneaza datoria publica, inclusiv serviciul acesteia, efectueaza plasamente financiare, atrage disponibilitati banesti din economie in vederea acoperirii temporare a deficitelor bugetare si efectueaza operatiuni care tin de interventia statului in economie.
30. Varsamantul reprezinta plata unei sume, efectuata de un agent economic sau de o institutie publica ori financiara, in vederea stingerii unei obligatii legale catre buget.
31. Veniturile bugetare sunt resursele banesti care se cuvin componentelor bugetului general consolidat din mijloace bugetare si extrabugetare (o anumita cota din soldul de la sfarsitul anului in baza unor prevederi legale), formate din impozite, taxe, contributii si alte varsaminte.
32. Fondurile speciale sunt venituri publice constituite prin legi specifice, legi prin care se stabilesc si destinatiile acestora.
33. Sumele defalcate reprezinta parti din unele venituri ale bugetului de stat, care se aloca unitatilor administrativ-teritoriale in vederea echilibrarii bugetelor proprii ale acestora.
34. Donatia reprezinta incasarea nerambursabila, pentru care nu se datoreaza nimic in schimb.
35. Mijloacele de echilibrare reprezinta fluxuri financiare derulate dinspre bugetul de stat sau bugetele ierarhice superioare spre bugetele locale sau bugetele ierarhic inferioare pentru acoperirea diferentei (deficitului) dintre veniturile proprii mai mici si cheltuielile, mai mari, prevazute prin bugetele respective. La noi in tara ele se manifesta sub forma cotelor defalcate sau sumelor defalcate din impozitul pe venit si taxa pe valoarea adaugata.
36. Co-finantarea reprezinta finantarea unui program, proiect, subproiect, obiectiv si alte asemenea, partial prin credite bugetare, partial prin finantarea provenita din surse externe.
37. Transferurile sunt fluxuri financiare nerambursabile, care se creeaza, de obicei, prin bugetul de stat, si sunt destinate finantarii unor obiective si actiuni precis stabilite, cuprinse intr-un buget ierarhic inferior.
38. Cheltuielile bugetare sunt cheltuieli aprobate si efectuate prin componentele bugetului general consolidat, in limitele si cu destinatiile stabilite prin bugetele respective.
39. Platile de casa reprezinta operatiunile de plati prin decontari fara numerar si in numerar, efectuate de catre institutiile publice prin conturile lor deschise la Trezoreria Statului sau prin casieriile lor proprii, pentru plati de salarii, aprovizionari de bunuri materiale sau servicii de la terte persoane juridice sau fizice.
40. Platile nete de casa reprezinta diferenta dintre platile de casa efectuate in contextul punctului 39 si eventualele operatiuni de restituiri de fonduri care au diminuat cuantumul platilor initiale. Operatiunea se mai numeste si “reantregire de credite bugetare”, daca restituirea de sume priveste finantarea anului curent, iar daca restituirea de sume (din vanzari de materiale etc.) priveste finantarea anilor precedenti, atunci acele restituiri se fac venit la bugetul din care s-au efectuat platile initiale. In acest ultim caz nu mai are loc operatiunea de “reantregire de credite bugetare”.

41. Excedentul bugetar este partea veniturilor bugetare care depaseste nivelul cheltuielile bugetare intr-un an bugetar anume.
42. Deficitul bugetar este partea cheltuielilor ce nu poate fi acoperita din veniturile proprii bugetare pe anul respectiv.
43. Echilibrul bugetar reprezinta egalitatea dintre veniturile bugetare in cadrul unui exercitiu bugetar.
44. Buna gestiune financiara o constituie asigurarea legalitatii, regularitatii, economicitatii, eficacitatii si oportunitatii, in angajarea si utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public.

Precizari si explicatii suplimentare cu privire la unele concepte de baza privind contabilitatea institutiilor publice

Din punct de vedere conceptual creditul bugetar reprezinta limita maxima pana la care se poate efectua o plata de casa. Dictionarul enciclopedic Roman defineste creditul bugetar ca fiind “suma limita, aprobata prin bugetul de stat, pana la care se poate efectua o anumita categorie de cheltuieli din buget”. Legea Finantelor Publice nu defineste, intr-un fel anume, notiunea de credit bugetar, dar Legea Finantelor Publice Locale, art.1, pct.5, ii da acestuia o definitie, in intelegerea bugetelor locale, ca fiind “suma aprobata in bugetele locale, in bugetele institutiilor si serviciilor publice de interes local si in bugetele activitatilor finantate integral din venituri extrabugetare, reprezentand limita maxima pana la care se pot angaja si efectua cheltuieli”.
Desi, notiunea de “credit bugetar” ar trebui sa aiba aceeasi semnificatie, importanta si valoarea practica, atat pentru ordonatorii de credite finantati din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, cat si pentru cei finantati din bugetele locale, acest lucru in fapt nu este asa. Aceasta deoarece, pentru institutiile publice finantate prin bugetul de stat si bugetul asigurarilor sociale de stat pentru ca o cheltuiala sa poata fi finantata sunt suficiente creditele bugetare aprobate si deschise, pe cata vreme pentru institutiile publice finantate prin bugetele locale, pe langa creditele bugetare aprobate sunt necesare si lichiditati efective in cont. Altfel spus, in cazul serviciilor publice finantate prin bugetele locale, in practica, se pot efectua cheltuieli chiar daca nu exista credite bugetare, in conditiile in care exista lichiditati banesti.
De altfel, finantarea institutiilor publice locale functioneaza dupa aceeasi regula “de fier” ca si a institutiilor finantate din fondurile speciale sau a mijloacelor extrabugetare, care pot efectua plati numai daca au asigurate resurse financiare colectate in cont.
In consecinta, pentru a efectua plati, ridicari de numerar din cont, ordonatoriilor de credite finantati din bugetul de stat si bugetul asigurarilor sociale de stat le este suficient sa aiba credite bugetare aprobate si deschise pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, pe cata vreme, in cazul bugetelor locale si fondurilor din mijloace extrabugetare si speciale trebuie sa aiba asigurate si lichiditati, respectiv disponibilitati banesti in cont.
De asemenea, atunci cand, in cursul exercitiului bugetar intervin actiuni noi, sarcini suplimentare, iar creditele la anumite subdiviziuni ale clasificatiei bugetare nu sunt suficiente, iar la altele exista disponibilitati, incepand cu o anumita perioada a anului se pot efectua virari de credite bugetare. Virarea presupune o diminuare a creditelor bugetare la o anume categorie de cheltuieli, unde s-au constatat disponibilitati si majorarea acestora la o alta subdiviziune a clasificatiei bugetare, unde acestea nu sunt insuficiente. Virarile de credite sunt admise numai in anumite conditii si numai pentru anumite categorii de cheltuieli, iar aceasta metoda de a corecta bugetul odata aprobat trebuie sa reprezinte o exceptie si nu o regula, intrucat daca solicitarile de virari nu sunt generate de motive obiective, denota o programare defectuoasa a creditelor bugetare, urmare a unei fundamentari necorespunzatoare a intregului buget.
Orice cheltuiala din sume alocate de la buget se poate efectua de ordonatorul de credite numai dupa ce documentele au fost in prealabil vizate de compartimentul financiar-contabil sau de alte persoane imputernicite cu exercitarea controlului financiar preventiv.
Ordonatorii de credite, in baza creditelor bugetare deschise (principali) sau repartizate (secundari si tertiari), pentru a-si achita drepturile de salarii, serviciile prestate, procurariile de materiale etc., sunt in drept se efectueze plati din cont sau sa ridice numerar din cont pentru achitarea acestora. Aceste operatiuni de plati efectuate de institutiile publice finantate din fonduri bugetare sau extrabugetare prin conturile lor deschise la Trezoreriile operative, poarta denumirea de plati de casa.
Consideram ca notiunea “platilor de casa” nu este suficient explicitata prin literatura de specialitate in domeniu, deoarece nu se face o demarcatie clara intre notiunea “platilor de casa” in acceptiunea Trezoreriei Statului si in cea a institutiilor publice. Astfel, o eliberare de numerar de catre Trezoreria Statului pentru o institutie publica, din punct de vedere al Trezoreriei reprezinta o “plata de casa”, pe cata vreme, pana in acest moment, pentru institutia publica in cauza nu se poate vorbi inca de asa ceva, deoarece numerarul ridicat este, deocamdata, in gestiunea institutiei. Despre o “plata de casa”, in acceptiunea institutiei publice se va putea vorbi numai dupa ce acest numerar a fost consumat prin plati de salarii sau plati pentru servicii, materiale etc.. Deci, exista o diferenta in timp pentru cele doua institutii in ceea ce priveste momentul in care institutia publica in cauza a inregistrat o “plata de casa”.
Astfel, toate iesirile de disponibilitati banesti din cont, prin plati fara numerar sau cu numerar reprezinta “plati de casa”, care determina un consum efectiv de resurse publice din bugetul de stat si bugetul asigurarilor sociale de stat, chiar daca partea de cheltuieli a bugetului institutiei in cauza nu are o legatura directa cu partea de venituri, cu modul in care s-au constituit, adunat aceste resurse, ca in cazul bugetelor locale, in cazul institutiilor finantate din bugetul de stat si bugetul asigurarilor sociale de stat in realitate are loc un consum efectiv de resurse. Acest consum efectiv de resurse este sesizat mai bine la finalul exercitiului bugetar, atunci cand au loc inregistrarile de inchidere a conturilor de cheltuieli si venituri prin cele de excedent sau deficit la nivelul Trezoreriei Centrale. Aici numai se “simte” la zi acest consum efectiv de resurse prin compararea totalului de intrari de resurse cu totalul platilor efectuate din aceste resurse.
Sunt frecvente situatii cand, dupa ce s-a efectuat o “plata de casa”, se efectueaza o incasare din lichidarea unor debitori sau din vanzarea unor materiale, ipostaza in care institutia in cauza, fie ca isi diminueaza platile de casa efectuate, fie ca le varsa pe acestea ca venit la bugetul de unde se efectuase initial finantarea achitarii materialelor valorificate. In cazul institutiilor publice finantate din fondurile speciale sau extrabugetare asemenea operatiuni diminueaza, pe de o parte, platile de casa, dar in acelasi timp determina si o reantregire a disponibilitatilor in cont.
Platile de casa rezultate dupa asemenea operatiuni sunt denumite plati nete de casa, adica ceea ce a ramas definitiv decontat ca si cheltuiala sau posibila cheltuiala dintr-un buget in cadrul exercitiului financiar respectiv.
In desfasurarea activitatii lor institutiile publice evidentiaza in contabilitatea lor indicatorul cheltuielilor efective. Aceasta notiune in contabilitatea institutiilor publice este echivalenta cu consumurile efective de materiale, combustibili, alimente, medicamente, platile pentru serviciile si lucrarile executate, plata salariilor, burselor elevilor si studentilor etc.. Tot aici se evidentiaza si pretul de inregistrare al obiectelor de inventar de mica valoare sau scurta durata a mijloacelor fixe, care se trec pe cheltuieli la procurarea lor. Ca un specific al contabilitatii institutiilor publice este faptul ca in contul cheltuielilor efective nu se reflecta consumul mijloacelor fixe treptat, prin inregistrarea uzurii acestora, ci integral, la procurarea lor.
In consecinta, prin inregistrarea pe cheltuieli apriori a costului obiectelor de inventar de mica valoare si scurta durata si neevidentierii consumului mijloacelor fixe prin uzura acestora, contul cheltuielilor efective ale institutiilor publice nu reflecta corect efortul pe care-l face societatea pentru finantarea unei actiuni sau unui indicator (elev, student etc.). Aceasta inadvertenta capata amploare pe masura ce, urmare a progresului tehnic, institutiile publice beneficiaza de o dotare tehnico-materiala tot mai complexa si valoroasa tehnic si ca pret, fapt ce determina ca ruptura cu realitatea a cheltuielilor efective sa fie si mai mare. De aceea apreciem ca mai corect ar fi ca si in cazul institutiilor publice sa se evidentieze la cheltuieli efective numai consumul fondurilor fixe, sub forma amortizarilor, iar in cazul obiectelor de inventar de mica valoare si scurta durata evidentierea pe costuri a acestora sa se faca esalonat, eventual 50% din contravaloarea acestora la darea lor in folosinta si 50% la scoaterea lor din uz, asa cum se mai practica aceasta metoda in economie.
Identitatea platilor de casa, nu cea a cheltuielilor efective, se realizeaza numai atunci cand o plata de casa reprezinta in acelasi timp si o cheltuiala efectiva, cum ar fi de exemplu plata prestarilor de servicii etc., si exista o diferenta in timp, cand “plata” precede “cheltuiala”; in cazul aprovizionarilor cu materiale acestea nefiind date in consum, sau “cheltuiala” efectiva precede “plata”, la inregistrarea in contabilitate a cheltuielilor cu salariile, bursele, contributiile pentru asigurarile siciale de stat etc., plata efectiva a acestora efectuandu-se in luna urmatoare.
Atunci cand platile de casa sunt mai mari decat cheltuielile efective institutia in cauza inregistreaza o sporire a stocurilor de materiale sau a posturilor de debitori, in timp ce, daca cheltuielile efective depasesc platile de casa, acest lucru denota o reducere a stocurilor sau o sporire a unor posturi de creditori.
Mentionam ca, atat nivelul platilor de casa, cat si cel al cheltuielilor efective nu pot depasi creditele bugetare aprobate atat pe total cat si in structura clasificatiei bugetare.
In activitatea institutiilor bugetare sunt cazuri cand cheltuielile efective nu se pot evidentia in momentul efectuarii lor pe locuri de consum din motive care tin de faptul ca cheltuielile respective privesc, in acelasi timp, fonduri bugetare, mijloace extrabugetare, finantari speciale sau reprezinta servicii si lucrari executate de furnizori pentru mai multe actiuni sau obiective si care po fi precizate corect pe destinatii numai la sfarsitul lunii sau trimestrului, pe baza unor investigatii suplimentare. Aceste categorii de cheltuieli in cursul perioadei, lunii, trimestrului se evidentiaza la un cont “Cheltuieli de repartizat”, prin creditul contului “Furnizori” sau a unui “Cont de materiale”, urmand ca la sfarsitul perioadei cheltuielile respective sa fie reflectate in contul “Chltuielilor efective” caruia ii apartin.